ILPB2/415-381/14-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Projekt L (...) realizowany w ramach Programu Polsko - Norweska Współpraca Badawcza, finansowany przez Norweski Mechanizm Finansowy oraz Mechanizm Finansowy Europejskiego Obszaru Gospodarczego rozpoczął się 1 maja 2013 r. i trwał będzie do 30 kwietnia 2016 r. Uniwersytet (...) jest partnerem konsorcjum realizującego projekt, zaś Wnioskodawca realizuje projekt. Umowa jest zawarta pomiędzy (...) Centrum Badań i Rozwoju z siedzibą w (...), które jest Operatorem Programu Norweski Mechanizm Finansowy oraz Mechanizm Finansowy Europejskiego Obaru Gospodarczego a Instytutem Ochrony Przyrody Polskiej Akademii Nauk, z siedzibą w (...), które jest Promotorem Projektu i liderem konsorcjum, w którego skład wchodzi Uniwersytet (...). Dofinansowanie na realizację badań jest przekazywane Promotorowi Projektu w formie zaliczek, określonych w umowie. Następnie Promotor Projektu przekazuje Partnerom Projektu (w tym U (...)) środki finansowe (w tym na wynagrodzenia dla personelu badawczego). Zainteresowany jest zatrudniony przy projekcie L (...) na podstawie umowy o pracę przez Uniwersytet (...), który co miesiąc wypłaca wynagrodzenie na konto bankowe oraz odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy do budżetu Państwa Polskiego.

Niezależnie od tego, czy Wnioskodawca jest pracownikiem Uniwersytetu (...), czy też nie mógłby ubiegać się o przyznanie grantu pod warunkiem, że byłby afiliowany w organizacji badawczej, która mogłaby być działalnością gospodarczą Zainteresowanego lub która zatrudniałaby Wnioskodawcę jako pracownika. W każdym z tych przypadków stan faktyczny wyglądałby tak samo.

Projekt "L (...)" ma charakter badawczy, polega na analizie danych (prac naukowych, dokumentów strategicznych oraz ustaw, baz danych a także na przeprowadzeniu wywiadów) ich analizie, przygotowaniu raportów i publikacji oraz na prezentowaniu wyników na konferencjach i spotkaniach.

Wynagrodzenia w ramach projektu, w 100% są finansowane przez Norweski Mechanizm Finansowy oraz Mechanizm Finansowy Europejskiego Obszaru Gospodarczego (czyli tzw. fundusze norweskie i fundusze EOG), które są formą bezzwrotnej pomocy zagranicznej przyznanej przez Norwegię, Islandię i Liechtenstein nowym członkom UE.

Jednocześnie, obok zatrudnienia w projekcie L (...), opisanym powyżej, Wnioskodawca jest zatrudniony w projekcie A (...). Projekt A (...) jest realizowany w ramach siódmego programu ramowego Unii Europejskiej, rozpoczął się 1 marca 2012 r. i trwał do 28 lutego 2014 r. Umowa ((...)) zawarta jest między Unią Europejską, reprezentowaną przez Komisję Europejską a R (...) koordynatorem konsorcjum. Uniwersytet (...) jest beneficjentem - partnerem konsorcjum realizującego projekt badawczy, zaś Wnioskodawca realizuje projekt. Umowa konsorcjum (consortium a (...)) została zawarta między R (...) a partnerami konsorcjum (w tym Uniwersytetem (...))Środki na realizację projektu są przekazywane w formie zaliczek przez komisję Europejską koordynatorowi konsorcjum, który następnie przekazuje, zgodnie z umową konsorcjum, środki partnerom - w tym Uniwersytetowi (...). Zainteresowany jest zatrudniony w projekcie "A (...)" na podstawie umowy o pracę przez Uniwersytet (...) który co miesiąc wypłaca wynagrodzenie na konto bankowe Wnioskodawcy oraz odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy do budżetu Państwa Polskiego.

Niezależnie od tego, czy Zainteresowany jest pracownikiem Uniwersytetu (...), czy też nie mógłby ubiegać się o przyznanie grantu pod warunkiem, że byłby afiliowany w organizacji, która mogłaby być działalnością gospodarczą Wnioskodawcy lub która zatrudniałaby Go jako pracownika. W każdym z tych przypadków stan faktyczny wyglądałby tak samo.

Projekt "A (...)" ma charakter badawczy, polega na analizie danych (prac naukowych, dokumentów strategicznych oraz ustaw, baz danych a także na przeprowadzeniu wywiadów) ich analizie, przygotowaniu raportów i publikacji oraz na prezentowaniu wyników na konferencjach i spotkaniach.

Wynagrodzenia w ramach projektu, są w 100% finansowane przez Unię Europejską i pochodzą ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca powinien otrzymać zwrot podatku dochodowego, który został pobrany z wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy dochody z tytułu realizacji projektu L (...) i projektu A (...) spełniają warunki zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez co powinien otrzymać zwrot pobranego podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie,

* podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie którejkolwiek z nich uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany. Istotnym jest także ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, że z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt L (...) w ramach Programu Polsko - Norweska Współpraca Badawcza, finansowany przez Norweski Mechanizm Finansowy oraz Mechanizm Finansowy Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Projekt ten rozpoczął się 1 maja 2013 r. i trwał będzie do 30 kwietnia 2016 r. Uniwersytet (...) jest partnerem konsorcjum realizującego projekt. Umowa jest zawarta pomiędzy Narodowym Centrum Badań i Rozwoju z siedzibą w (...), które jest Operatorem Programu Norweski Mechanizm Finansowy oraz Mechanizm Finansowy Europejskiego Obaru Gospodarczego a Instytutem Ochrony Przyrody Polskiej Akademii Nauk, z siedzibą w (...), które jest Promotorem Projektu i liderem konsorcjum, w którego skład wchodzi Uniwersytet (...). Dofinansowanie na realizację badań jest przekazywane Promotorowi Projektu w formie zaliczek, określonych w umowie. Następnie Promotor Projektu przekazuje Partnerom Projektu (w tym U (...)) środki finansowe (w tym na wynagrodzenia dla personelu badawczego). Zainteresowany jest zatrudniony przy projekcie L (...) na podstawie umowy o pracę przez Uniwersytet (...), który co miesiąc wypłaca wynagrodzenie na konto bankowe oraz odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy do budżetu Państwa Polskiego.

Wynagrodzenia w ramach projektu, w 100% są finansowane przez Norweski Mechanizm Finansowy oraz Mechanizm Finansowy Europejskiego Obszaru Gospodarczego (czyli tzw. fundusze norweskie i fundusze EOG), które są formą bezzwrotnej pomocy zagranicznej przyznanej przez Norwegię, Islandię i Liechtenstein nowym członkom UE.

Ponadto Zainteresowany jest zatrudniony na umowę o pracę z U (...) w projekcie A (...) (realizowanego w ramach siódmego programu ramowego Unii Europejskiej), który rozpoczął się 1 marca 2012 r. i trwał do 28 lutego 2014 r. Umowa zawarta jest między Unią Europejską, reprezentowaną przez Komisję Europejską a R (...), koordynatorem konsorcjum. Uniwersytet (...) jest beneficjentem - partnerem konsorcjum realizującego projekt badawczy, zaś Wnioskodawca realizuje projekt. Umowa konsorcjum (consortium a (...)) została zawarta między R (...) a partnerami konsorcjum (w tym Uniwersytetem (...)). Środki na realizację projektu są przekazywane w formie zaliczek przez komisję Europejską koordynatorowi konsorcjum, który następnie przekazuje, zgodnie z umową konsorcjum, środki partnerom - w tym Uniwersytetowi (...). Zainteresowany jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez Uniwersytet (...), który co miesiąc wypłaca wynagrodzenie na konto bankowe Wnioskodawcy oraz odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy do budżetu Państwa Polskiego.

Wynagrodzenia w ramach projektu, są w 100% finansowane przez Unię Europejską i pochodzą ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Dla spełnienia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest zatem, aby zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie również drugiej niezbędnej przesłanki, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem."

Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych czynności, np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dofinansowanie na realizację badań, w ramach projektu L (...) jest przekazywane Promotorowi Projektu w formie zaliczek, określonych w umowie. Następnie Promotor Projektu przekazuje Partnerom Projektu (w tym U..) środki finansowe (w tym na wynagrodzenia dla personelu badawczego). Zainteresowany jest zatrudniony przy projekcie L (...) na podstawie umowy o pracę przez Uniwersytet (...) który co miesiąc wypłaca wynagrodzenie na konto bankowe Wnioskodawcy oraz odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy do budżetu Państwa Polskiego.

Natomiast, w projekcie A (...), który jest realizowany w ramach siódmego programu ramowego Unii Europejskiej - środki na jego realizację są przekazywane w formie zaliczek przez komisję Europejską koordynatorowi konsorcjum/R (...). Następnie koordynator przekazuje, zgodnie z umową konsorcjum, środki partnerom - w tym Uniwersytetowi (...). Zainteresowany podobnie jak w projekcie L (...) jest zatrudniony pryz projekcie A (...) na podstawie umowy o pracę przez Uniwersytet (...), który co miesiąc wypłaca wynagrodzenie na konto bankowe Wnioskodawcy oraz odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy do budżetu Państwa Polskiego.

A więc zarówno przy projekcie L (...) jak i przy projekcie A (...) Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez Uniwersytet (...), który co miesiąc wypłaca wynagrodzenie na konto bankowe oraz odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy do budżetu Państwa Polskiego.

Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca realizuje projekty, jednakże robi to w ramach umowy o pracę dla podmiotu, który zobowiązał się do realizacji przedmiotowych programów. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawca realizuje cel działania, jednak nie będzie to realizacja bezpośrednia, lecz pośrednia poprzez wykonywanie określonych zadań w ramach zawartej z U (...) umowy o pracę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło lub zlecenie itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest Wnioskodawca.

W konsekwencji, ponieważ z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wynika, że dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są łącznie przesłanki wynikające z lit. a i lit. b tego przepisu, uznać należy, że analizowane zwolnienie nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Niezależnie bowiem, od spełnienia - w odniesieniu do wypłacanego przez podmiot jakim jest U. wynagrodzenia - pierwszej z przesłanek dotyczącej pochodzenia dochodów, nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b ww. przepisu, dotycząca bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Reasumując należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje zwrot podatku dochodowego, który został pobrany z wynagrodzenia, ponieważ dochody z tytułu realizacji projektu L (...) i projektu A (...) nie spełniają warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano, w odniesieniu do obu stanów faktycznych za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.