ILPB2/415-375/08-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku (data wpływu 19 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przeniesienia własności udziałów przez powiernika na zleceniodawcę - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przeniesienia własności udziałów przez powiernika na zleceniodawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 20 maja 2003 r. została zawarta umowa powiernictwa udziałów w spółce pomiędzy dwiema osobami fizycznymi - wspólnikami oraz Wnioskodawcą - powiernikiem.

Zgodnie z postanowieniami umowy powiernik zobowiązał się zawiązać i zarejestrować spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Równocześnie powiernik zobowiązał się nie zbywać ani nie zastawiać udziałów w spółce oraz do wykonywania wszelkich związanych z udziałami uprawnień we własnym imieniu, na rachunek wspólników i zgodnie z ich interesem. Wspólnicy zobowiązali się do przekazania powiernikowi środków pieniężnych na pokrycie udziałów, wszelkich podwyżek kapitału zakładowego, dopłat oraz innych nakładów na rzecz spółki, jak również do pokrycia wszelkich wydatków powiernika związanych z wykonywaniem umowy. Powiernik zobowiązał się jednocześnie do wydania wspólnikom otrzymanych korzyści pieniężnych uzyskanych w związku z wykonywaniem przez niego praw do udziałów, w szczególności pobranych dywidend oraz zwróconych dopłat. Powiernik za wykonywanie swoich czynności otrzymuje wynagrodzenie.

Aktualnie wspólnicy rozważają wypowiedzenie umowy powiernictwa. Zgodnie z postanowieniami tej umowy w przypadku jej rozwiązania powiernik jest zobowiązany do przeniesienia własności udziałów na rzecz wspólników. Wartość rynkowa udziałów jest w chwili obecnej wyższa niż w momencie ich objęcia przez powiernika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy przeniesienie przez powiernika własności udziałów na wspólników spowoduje powstanie po jego stronie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, instytucja powiernictwa (czynności powierniczych) jest spotykana w polskim obrocie gospodarczym. Najczęstszym jej przykładem jest najprawdopodobniej umowa komisu, zgodnie z którą przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym (art. 765 Kodeksu cywilnego). Bardzo często spotykaną formą czynności powierniczych jest także umowa zlecenia, jeżeli zgodnie z jej treścią przyjmujący zlecenie wykonując swoje zobowiązanie działa w imieniu własnym, ale na rachunek dającego zlecenie (art. 734 § 2 Kodeksu cywilnego). Specyficzną czynnością powierniczą jest działalność maklerska, gdzie makler wykonuje zlecenia nabycia lub zbycia papierów wartościowych na rachunek dającego zlecenie (art. 69 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi). Charakter czynności powierniczych wykonywanych w ramach umowy nie jest zatem nieznany dla prawa polskiego.

Zdaniem Zainteresowanego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów, które wprost regulują zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów powierniczych. Wnioskodawca wskazuje, że umowa powiernicza, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej powinna być traktowana jako generująca świadczenie, które ma charter zwrotny.

Zdaniem Wnioskodawcy powinna ona być traktowana jako neutralna podatkowo i stawiana na równi z umową pożyczki (tzn. jako nie generująca przychodu w momencie przekazania środków jak i w momencie zwrotu udziałów przez powiernika).

Konsekwentnie, przeniesienie przez powiernika własności objętych podczas realizacji umowy udziałów powinno być traktowane analogicznie jak zwrot pożyczki. Przeniesienie na wspólników własności udziałów w spółce stanowi bowiem de facto zwrot środków pieniężnych wydatkowanych przez wspólników na objęcie tych udziałów przez powiernika. Fakt, że w okresie pomiędzy nabyciem i przekazaniem wspólnikom wartość udziałów wzrosła nie powinien mieć przy tym znaczenia, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia zaistniała sytuacja jest analogiczna jak w przypadku, gdyby wspólnicy objęli udziały w spółce we własnym imieniu. W konsekwencji wzrost wartości udziałów podlegałby opodatkowaniu w przypadku ich późniejszego odpłatnego zbycia przez wspólników. Zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne z poglądami prezentowanymi w doktrynie (por. M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych, Monitor Podatkowy nr 2/2006).

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie sygn. III SA 3031/03 z dnia 9 listopada 2004 r., POP 2005/4/97) w przypadku sprzedaży powierniczej, a więc w sytuacji gdy powiernik we własnym imieniu, lecz na rzecz zleceniodawcy sprzedaje powierzoną mu rzecz, przychód oraz koszt jaki związany jest z taką sprzedażą nie jest rozpoznawany po stronie powiernika, lecz zleceniodawcy. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez sąd, skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez zleceniodawcę. Pogląd taki sprawia, że dopuszczalne staje się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowanie wspólników jak właścicieli udziałów, pomimo, że formalnie należą one do powiernika. Konsekwentnie przeniesienie przez powiernika własności udziałów na wspólników nie będzie związane z powstaniem obowiązku podatkowego, gdyż prowadzi to jedynie do sytuacji, w której ekonomiczni właściciele udziałów (wspólnicy) stają się również właścicielami formalnymi.

Pogląd Zainteresowanego, zgodnie z którym przeniesienie przez Niego własności udziałów w wykonaniu umowy nie jest związane z powstaniem obowiązku podatkowego potwierdza również analiza stosunku prawnego łączącego wspólników i powiernika. Na gruncie prawa cywilnego umowa powiernictwa może zostać zakwalifikowana jako umowa zlecenia. Zgodnie z art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie (powiernik) zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (zawiązanie, zarejestrowanie spółki oraz posiadanie jej udziałów) dla dającego zlecenie. Zgodnie z art. 740 Kodeksu cywilnego (zdanie drugie) zleceniobiorca powinien wydać zleceniodawcy wszystko co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Konsekwentnie przeniesienie przez powiernika własności udziałów na wspólników jest immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym, samoistnym świadczeniem. Tym samym dodatkowe, odrębne opodatkowanie tego zdarzenia doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Pogląd taki znajduje swoje potwierdzenie w powołanym wyżej orzeczeniu WSA, w którym sąd stwierdził, że "przepisy ustaw podatkowych regulują podatkowe skutki określonych zdarzeń prawnych; określają podmiot, przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatków. Przy ocenie tych zdarzeń prawnych nie można jednakże pomijać wszystkich aspektów tych stosunków gospodarczych, a te należy analizować na gruncie prawa cywilnego. Stąd nie do zaakceptowania w świetle art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest pominięcie przez organy podatkowe przy ustalaniu obowiązków podatkowych wynikających z dokonanych transakcji, że czynności te są wynikiem umowy zlecenia powierniczego".

Reasumując Zainteresowany uważa, że przeniesienie własności udziałów w wykonaniu umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie powiernika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreśla, że powołany przez Zainteresowanego we wniosku wyrok został wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przeniesienia przez powiernika na powierzających własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w dniu 19 sierpnia 2008 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/436-39/08-2/MK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.