ILPB2/415-359/14-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniach: 14 i 17 czerwca 2014 r. (daty odpowiednio: uiszczenia brakującej opłaty oraz wpływu pisma stanowiącego uzupełnienie podania), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14f § 1 oraz art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. nr ILPB2/415-359/14-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania - braków formalnych wniosku.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 10 czerwca 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło 13 czerwca 2014 r.), zaś w dniach: 14 oraz 16 czerwca 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (daty odpowiednio: uiszczenia brakującej opłaty oraz nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka"), która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na kapitał podstawowy Spółki w wysokości 51 000 zł składa się 1 020 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. W Spółce obecnie w równych częściach uczestniczy trzech udziałowców, tj. każdy ze wspólników posiada po 340 udziałów (1/3 łącznej liczby udziałów) o wartości 17 000 zł. Udziałowcami są osoby fizyczne. Dwoje ze wspólników to rezydenci podatkowi Niemiec, natomiast trzeci wspólnik, tj. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od swoich dochodów w Polsce (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "u.p.d.o.f."). Udziały spółki zostały objęte przez wszystkich wspólników w zamian za gotówkę.

W związku z planowanym wystąpieniem ze Spółki jednego ze wspólników (rezydenta podatkowego Niemiec) rozważane jest nabycie przez Spółkę przypadających temu wspólnikowi udziałów celem ich umorzenia. Umorzenie udziałów miałoby nastąpić w trybie przepisu art. 199 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako: "k.s.h."). Umowa spółki przewiduje możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów. Spółka zamierza dokonać dobrowolnego umorzenia części udziałów, na podstawie umowy zawartej ze swoim wspólnikiem. Umowa będzie miała charakter odpłatny. Spółka wypłaci wspólnikowi występującemu ze Spółki wynagrodzenie z "czystego zysku" za nabywane udziały podlegające umorzeniu. Udziały zostałyby umorzone bez obniżania kapitału zakładowego Spółki.

Umorzone miałoby zostać 340 udziałów o łącznej wartości nominalnej 17 000 zł. Po umorzeniu udziałów wysokość kapitału zakładowego spółki pozostałaby w tej samej wielkości, tj. w wysokości 51 000 zł. Natomiast zmniejszeniu uległaby liczba udziałów - pozostałoby 680 udziałów przysługujących Wnioskodawcy oraz drugiemu wspólnikowi pozostającemu w Spółce. Zatem suma wartości nominalnej pozostałych udziałów byłaby niższa od wartości kapitału zakładowego Spółki i wyniosłaby 34 000 zł.

Wspólnicy, mimo braku takiego obowiązku, rozważają również podjęcie uchwały w sprawie zmiany umowy Spółki o dostosowaniu wartości nominalnej pozostałych udziałów do niezmienionej wielkości kapitału zakładowego; w taki sposób, że jednostkowa wartość nominalna jednego udziału wzrosłaby z 50 zł do 75 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z wystąpieniem jednego ze wspólników ze Spółki, w przypadku dobrowolnego umorzenia jego udziałów z "czystego zysku" - bez obniżania wysokości kapitału zakładowego Spółki - po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

2. Czy powstanie przychodu podatkowego u Zainteresowanego, tj. wspólnika pozostającego w Spółce, uzależnione jest od decyzji dotyczącej dostosowania wartości nominalnej pozostałych po umorzeniu udziałów do wysokości kapitału zakładowego.

3. Jeśli powstaje przychód po stronie Wnioskodawcy, w jaki sposób ustalić wartość tego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania pierwszego - w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów jednego ze wspólników bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki, nie powstanie po Jego stronie przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przychód natomiast to wpływy pieniężne państwa, przedsiębiorstwa, rodziny itp. uzyskane w określonym czasie (tak" Internetowy Słownik Języka Polskiego, wyd. PWN S.A., sjp.pwn.pl). Powyższe wskazuje, że aby powstał obowiązek podatkowy uprzednio u podatnika zaistnieć musi przysporzenie majątkowe, na podstawie którego ustalany jest dochód podlegający opodatkowaniu. Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ustawy. Wskazane w ustawie źródła przychodu nie obejmują umorzenia udziałów wychodzącego ze spółki wspólnika jako przesłanki do ustalenia przychodu wspólników w spółce pozostających. W związku z wystąpieniem jednego wspólnika ze spółki, w przypadku umorzenia udziałów tylko z "czystego zysku", wspólnicy pozostający w spółce, będą mieli tyle samo udziałów o takiej samej wartości, z tą różnicą, że kwota 17 000,00 zł nie będzie miała pokrycia w wartości istniejących udziałów. Po ewentualnym dopasowaniu wysokości nominalnej udziałów do wysokości kapitału zakładowego (w trybie zmiany umowy spółki) zwiększy się wartość ich własnych udziałów (dotychczasowy kapitał zakładowy rozkłada się na pomniejszoną o umorzone ilość udziałów).

Wobec zmniejszonej liczby udziałów, wspólnicy pozostający w spółce, uzyskują zwiększony udział w majątku spółki, z 33% do 50% i w konsekwencji będą w większym stopniu uczestniczyć w przyszłym zysku spółki przeznaczonym do podziału, jak również zwiększa się ich udział w ewentualnym majątku likwidacyjnym. Zatem, przychód do opodatkowania pojawi się, gdy w związku z posiadaniem udziałów w kapitale Wnioskodawcy, wspólnicy osiągać będą w przyszłości określone korzyści; przykładowo: z udziału w zyskach osoby prawnej - w momencie wypłaty dywidendy, likwidacji spółki, czy też jako przychody z kapitałów pieniężnych - w momencie zbycia swoich udziałów.

Natomiast samo zmniejszenie liczby udziałów w kapitale zakładowym spółki nie generuje przychodu dla pozostających w spółce udziałowców, w tym dla Wnioskodawcy.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska, Zainteresowany przywołał szereg pism organów podatkowych.

W opinii Wnioskodawcy, treść wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, gdzie po stronie wspólnika spółki z o.o. - którego udziały nie będą odpłatnie zbywane - powstaje przychód, w związku z odpłatnym zbyciem w celu umorzenia udziałów innego wspólnika. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów za wynagrodzeniem (w formie niepieniężnej) jednego ze wspólników spółki z o.o. nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika uczestniczącego w spółce, gdyż korzyści osiągnie jedynie ten wspólnik, który z tytułu umorzenia swoich udziałów otrzyma za to wynagrodzenie, zaś wspólnik (Wnioskodawca), który nie dokonuje odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia nie osiągnie żadnych korzyści z tytułu umorzenia.

Zainteresowany nie osiąga więc przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innego udziałowca. W związku w umorzeniem dobrowolnym udziałów danego wspólnika za wynagrodzeniem inny wspólnik nie otrzyma pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do jego dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzyma on świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów tego udziałowca przez drugiego wspólnika - udziały te zostaną umorzone. Stąd na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego. Tym samym, w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez jednego wspólnika w spółce kapitałowej za wynagrodzeniem, po stronie wspólnika (Wnioskodawcy) pozostającego udziałowcem w spółce kapitałowej, którego udziały nie ulegną umorzeniu nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii poruszonej w pytaniu drugim, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że bez znaczenia dla istoty zagadnienia pozostaje fakt, czy wspólnicy po umorzeniu 340 udziałów podejmą uchwałę o dopasowaniu wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego, czy też nie.

W przypadku umorzenia z czystego zysku nie ma potrzeby zmniejszania kapitału zakładowego, a w konsekwencji wprowadzania zmian do umowy spółki (art. 199 § 6 k.s.h.).

Zmiana wartości nominalnej udziałów w taki sposób, aby całość kapitału zakładowego znalazła pokrycie w zmniejszonej liczbie udziałów nie będzie skutkowała powstaniem przychodu u wspólników.

Przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów w spółce, ale tylko w przypadku gdy udziały te zostały objęte w zmian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W analizowanym przypadku, wspólnicy objęli jej udziały wpłacając ich równowartość w gotówce.

Wobec powyższego. jeżeli w przyszłości zostanie podjęta decyzja o zmianie umowy spółki poprzez dostosowanie wartości nominalnej jej udziałów do wartości kapitału podstawowego Zainteresowanego, w wyniku której jednostkowa nominalna wartość udziału zmieni się z 50 zł na 75 zł, u Wnioskodawcy przychód nie powstanie. O ewentualnym przysporzeniu majątkowym można mówić bowiem dopiero w chwili skonsumowania udziału przez wspólnika, tj. przykładowo w chwili uzyskania dywidendy, czy też majątku likwidacyjnego.

Końcowo, Zainteresowany wskazał, że z uwagi na fakt, iż nie powstaje przychód dla Wnioskodawcy w związku z umorzeniem udziałów, odpowiedź na pytanie trzecie jest niezasadna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jak podano we wniosku Zainteresowany jest jednym z trzech wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z planowanym wystąpieniem ze Spółki jednego ze wspólników rozważane jest nabycie przez Spółkę przypadających temu wspólnikowi udziałów celem ich umorzenia. Umorzenie udziałów miałoby nastąpić w trybie przepisu art. 199 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wobec powyższego, Spółka wypłaci wspólnikowi występującemu ze Spółki wynagrodzenie "z czystego zysku" za nabywane udziały podlegające umorzeniu. Udziały zostałyby umorzone bez obniżania kapitału zakładowego Spółki.

Wskazać należy, że na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje aby źródło przychodu - po stronie wspólnika pozostającego w spółce i którego udziały nie będą odpłatnie zbywane - stanowiło odpłatne zbycie udziałów przez innego wspólnika na rzecz spółki w celu umorzenia.

Treść wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, gdzie po stronie wspólnika spółki z o.o., którego udziały nie będą odpłatnie zbywane powstaje przychód, w związku z odpłatnym zbyciem w celu umorzenia udziałów innego wspólnika.

Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można mówić, że po stronie wspólnika pozostającego w spółce - a więc po stronie Zainteresowanego - którego udziały nie będą odpłatnie zbywane na rzecz spółki powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z odpłatnym zbyciem w celu umorzenia udziałów innego wspólnika.

W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów za wynagrodzeniem jednego ze wspólników spółki z o.o. nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika uczestniczącego w spółce, gdyż korzyści osiągnie jedynie ten wspólnik, który z tytułu umorzenia swoich udziałów otrzyma za to wynagrodzenie, zaś wspólnik (Wnioskodawca), który nie dokonuje odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia nie osiągnie żadnych korzyści z tytułu umorzenia. Wnioskodawca nie osiąga więc przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innego udziałowca.

W związku w umorzeniem dobrowolnym udziałów danego wspólnika za wynagrodzeniem inny wspólnik nie otrzyma pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do jego dyspozycji).

Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzyma on świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów tego udziałowca przez drugiego wspólnika - udziały te zostaną umorzone. Stąd na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego.

Reasumując, stwierdzić należy, że w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów jednego ze wspólników bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe.

Ponadto, zgodzić należy się również ze stanowiskiem Zainteresowanego, że bez znaczenia dla istoty badanego zagadnienia pozostaje fakt, czy wspólnicy po umorzeniu 340 udziałów podejmą uchwałę o dopasowaniu wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego, czy też nie.

Tut. Organ podziela ponadto stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę, że w konsekwencji stwierdzenia braku powstania przychodu z tytułu opisanego wyżej umorzenia udziałów odpowiedź na pytanie trzecie stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.