ILPB2/415-355/13-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data wpływu 11 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz niebędącą zarejestrowaną jako podatnik od towarów usług.

Zainteresowana, mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "ustawa PIT") - tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy.

W najbliższym czasie Wnioskodawczyni spodziewa się, iż otrzyma w drodze darowizn od swojej matki oraz od swojego ojca udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej: "Spółką"), której siedziba znajduje się w Polsce.

Na tym etapie nie jest rozstrzygnięta kwestia liczby udziałów, jaka będzie przedmiotem darowizn na rzecz Wnioskodawczyni, a tym samym nie jest rozstrzygnięte, jaką część wszystkich udziałów Spółki będą stanowiły udziały będące przedmiotem darowizn.

Nie jest wykluczone, że po otrzymaniu przez Zainteresowaną udziałów w formie darowizn, część lub całość posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów zostanie umorzona w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego na podstawie przepisów umowy Spółki, zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych (zwany dalej: "k.s.h.").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego udziałów otrzymanych przez Zainteresowaną w drodze darowizn.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów otrzymanych w drodze darowizny stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia tych udziałów nad kosztem ich uzyskania ustalonym na poziomie wartości rynkowej tych udziałów z dnia nabycia ich w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych zawarty został w art. 17 ustawy PIT, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT).

Jak z kolei wynika z treści art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym między innymi dochód uzyskany z umorzenia udziałów (akcji) Spółki.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może odbyć się w trybie umorzenia dobrowolnego (umorzenie za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę) oraz umorzenia przymusowego (umorzenie bez zgody wspólnika), przy czym drugie z nich w myśl art. 199 § 4 k.s.h. może przybrać szczególną postać umorzenia automatycznego (umorzenie w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników).

Stosownie do nowelizacji ustawy PIT z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), która weszła w życie dnia 1 stycznia 2011 r., z art. 24 ust. 5 ustawy PIT został uchylony pkt 2, zgodnie z którym do dochodów z kapitałów pieniężnych zaliczony został dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Tym samym dochód wspólnika spółki kapitałowej uzyskany w wyniku umorzenia dobrowolnego zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. oraz umową spółki nie zalicza się już do dochodów z kategorii kapitałów pieniężnych. Powyższa zmiana nie dotyczy natomiast umorzenia przymusowego oraz automatycznego, rozważanego w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, że rozważane umorzenie udziałów Spółki skutkować będzie osiągnięciem dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie Wnioskodawczyni.

Sposób obliczenia tego dochodu wynika natomiast z treści art. 24 ust. 5d ustawy PIT, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami, które ustala się do wysokości wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze spadku lub darowizny.

W związku z tym, w przypadku otrzymania udziałów w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodu stanowiącego wynagrodzenie z umorzenia udziałów jest wartość udziałów określona na dzień otrzymania darowizny. Powyższy przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2005 r., jednak również z wcześniej obowiązujących przepisów wynikało, iż wartość udziałów otrzymanych w drodze darowizny, ustalona na dzień nabycia darowizny, obniża podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Do końca 2004 r. opodatkowaniu podlegał przychód uzyskany z tytułu umorzenia udziałów (akcji). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b ustawy PIT, przychód z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny był zwolniony od podatku do wysokości wartości udziałów (akcji) z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Od dnia 1 stycznia 2005 r., wraz z wykreśleniem zwolnienia zapisanego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy PIT i z wejściem w życie art. 24 ust. 5d ustawy PIT, ustawodawca wskazał, w jaki sposób powinien być obliczany dochód powstały u wspólnika, którego udziały zostały umorzone. Mianowicie, w sytuacji, w której nabycie udziałów lub akcji nastąpiło poprzez otrzymanie spadku lub darowizny - koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak zaznaczono w uzasadnieniu do ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 263, poz. 2619)"zmiana, dotycząca pkt 50 w art. 21 w ust. 1 ustawy, ma charakter porządkowy. (...) Zwolnienie dotyczące przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną stanowi w istocie szczególny sposób ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stąd też reguła ta powinna być umieszczona w innej części ustawy, a nie w przepisach normujących zwolnienie przedmiotowe. Zmiana ta nie wywoła negatywnych skutków podatkowych dla podatnika i, jak ma to miejsce obecnie, dochód uzyskany z tego tytułu będzie nadał opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym."

W związku z brakiem szczegółowych regulacji w tym zakresie, w ocenie Wnioskodawczyni, przez "wartość z dnia nabycia" należy rozumieć wartość rynkową przedmiotu darowizny ustalaną w umowie darowizny, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw - art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Biorąc powyższe pod uwagę, Zainteresowana stoi na stanowisku, iż dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów otrzymanych w drodze darowizny stanowić będzie dla Niej nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia tych udziałów na kosztem ich uzyskania ustalonym na poziomie wartości rynkowej tych udziałów z dnia nabycia ich w drodze darowizny. Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, iż powyższy sposób ustalenia dochodu z umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów lub akcji nabytych w drodze darowizny został wielokrotnie potwierdzony w postanowieniach organów podatkowych.

W dalszej kolejności Zainteresowana dokonała wyliczenia szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez uprawnione organy, które - w Jej opinii - potwierdzają prezentowane wyżej stanowisko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z analizy wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni spodziewa się otrzymania w drodze darowizn od rodziców udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowe udziały - w części lub całości - zostaną umorzone w trybie umorzenia przymusowego bądź automatycznego.

Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Z przepisu tego wynika, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl natomiast art. 199 § 4 ww. kodeksu, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (art. 199 § 5 cyt. kodeksu).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów/akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów/akcji nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia udziałów, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Reasumując, w przypadku umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizn kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizn ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizn. Zatem dochód z tytułu umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizn - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizn.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowaną interpretacji indywidualnych organów podatkowych, należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.