ILPB2/415-35/11-2/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2010 r. (data wpływu 7 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 20 listopada 2007 r. Wnioskodawczyni i jej mąż stali się właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, na podstawie aktu notarialnego, na zasadach wspólności małżeńskiej. Cena zakupu mieszkania wyniosła 105 000,00 zł. Od dnia zakupu mąż Wnioskodawczyni był zameldowany w przedmiotowym lokalu na pobyt stały. Wnioskodawczyni wraz z córką zameldowała się w tym lokalu dopiero w lipcu 2010 r. i łącznie była w nim zameldowana 3 miesiące. Powodem nieprzemeldowania były ogromne problemy w załatwieniu miejsca w przedszkolu dla córki. W dniu 1 października 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali zamiany mieszkań i stali się właścicielami innego lokalu mieszkalnego, na podstawie aktu notarialnego, na zasadach wspólności małżeńskiej. Podczas podpisywania aktu notariusz poinformował Wnioskodawczynię i jej męża, że ze względu na fakt, iż nie byli właścicielami zamienianego lokalu 5 lat będą zobligowani do zapłaty podatku. Jednak ze względu na to, iż mąż Wnioskodawczyni spełnia warunek co najmniej 12 - miesięcznego okresu zameldowania w przedmiotowym lokalu, będzie mógł skorzystać z ulgi meldunkowej. W odniesieniu do Wnioskodawczyni notariusz nie był pewien jak urząd skarbowy odniesie się do zbyt krótkiego meldunku. Przepisy jasno nie określają, czy wystarczy, aby zameldowany był jeden ze współmałżonków, czy muszą być zameldowani obydwoje przez wymagany okres minimum 12 miesięcy. W urzędzie skarbowym nie pozwolono złożyć Wnioskodawczyni wniosku w sprawie ulgi meldunkowej tłumacząc, iż nie spełnia kryteriów pozwalających na skorzystanie z tej ulgi. Wyżej wspomniane mieszkanie Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała za kwotę 140 000,00 zł. Zatem różnica wyniosła 35 000,00 zł (140 000,00 zł - 105 000,00 zł). Natomiast dopłata z tytułu zamiany mieszkań wyniosła 38 000,00 zł. Mimo, iż Wnioskodawczyni i jej mąż fizycznie nie otrzymali pieniędzy ze sprzedaży mieszkania, całą kwotę wraz z 3 000,00 zł przeznaczyli na zakup większego mieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jasno nie wynika, czy oboje współmałżonkowie muszą udokumentować co najmniej 12 miesięczny okres zameldowania. Zgodnie ze znanymi Jej interpretacjami prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej ma zastosowanie łącznie do obojga współmałżonków - wystarczy udokumentowanie 12 miesięcznego okresu zameldowania przez jednego z nich. Bezzasadnym wydaje się zobligowanie do zapłacenia podatku, tym bardziej, iż cała kwota "uzyskana" ze sprzedaży mieszkania została przeznaczona na zakup nowego.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 września 2007 r. (nr IS. I/2 -4151/9/07, IS I/2-4-151/10/07 organ stwierdził, że (...) w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność małżeńską, do skorzystania z "ulgi meldunkowej" wystarczy, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 12/09 uznał, iż mimo spełnienia warunku zameldowania tylko przez jednego z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Uznanie, iż zwolnienie takie przysługuje jedynie temu małżonkowi, który w mieszkaniu był zameldowany spowodowałoby bowiem, iż art. 21 ust. 22 ustawy jest zbędny. Wyrok ten został podtrzymany przez NSA w wyroku z dnia 14 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 849/09), który odrzucił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Podobne stanowisko wyraził WSA w Lublinie w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 622/08), w którym uznał, że brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanka zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Dzielenie dochodu ze sprzedaży mieszkania w celu opodatkowania z powodu niespełnienia przez jednego z nich ww. przesłanki nie ma uzasadnienia w przepisach ww. ustawy, ani w żadnych innych.

WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 9 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 901/09) orzekł, że art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jedno z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych z odpłatnego zbycia lokalu ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia.

W jednym z najnowszych wyroków (9 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 648/10) WSA w Gliwicach orzekł, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków powoduje, że z ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie.

Identycznej wykładni dokonywały wcześniej inne sądy, m.in. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1946/09 z dnia 25 marca 2010 r.), WSA we Wrocławiu (z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1785/09) i WSA w Olsztynie (z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 748/09).

W opinii Wnioskodawczyni, zgodnie z przytoczonymi wyżej interpretacjami i wyrokami sądów ulga meldunkowa, która przysługuje Jej mężowi, powinna również należeć się Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Użyte w cytowanym wyżej przepisie pojęcie "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale każdą inną umowę, na mocy której dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa własności, w tym również umowę zamiany. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży, nie można jej jednak utożsamiać ze sprzedażą. Obie umowy stanowią jednakże o odpłatnym zbyciu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że mieszkanie, którego odpłatne zbycie w drodze zamiany nastąpiło w dniu 1 października 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej w dniu 20 listopada 2007 r.

W związku z tym, do odpłatnego zbycia przedmiotowego mieszkania zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r..

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Stosownie do art. 21 ust. 21 ww. ustawy, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest więc, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków, jako odrębny podatnik, uzyska dochód w wysokości połowy wartości nieruchomości, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym, dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków.

Ponadto należy podkreślić, że ulga meldunkowa, podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia, jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Z treści wniosku wynika, że w mieszkaniu, którego odpłatne zbycie w drodze zamiany nastąpiło w dniu 1 października 2010 r., zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy był tylko mąż Wnioskodawczyni, natomiast Ona nie była zameldowana w przedmiotowym mieszkaniu przez wymagany okres.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie spełnia warunku zameldowania w przedmiotowym mieszkaniu na pobyt stały przez okres co najmniej dwunastu miesięcy przed datą jego odpłatnego zbycia. W tej sytuacji, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia mieszkania w części przypadającej na Wnioskodawczynię będzie opodatkowany zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe, wskazać należy, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy jest jedynym, które pozwala na zwolnienie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zatem, przeznaczenie kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia przedmiotowego mieszkania na cele mieszkaniowe (np. zakup większego mieszkania) nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia, gdyż w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. brak jest przepisów konstytuujących zwolnienie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia mieszkania w związku z wydatkowaniem uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto informuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został złożony przez jednego ze współwłaścicieli spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego współwłaściciela, tj. męża Wnioskodawczyni.

Mąż Zainteresowanej, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.