ILPB2/415-349/07-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2007 r. (data wpływu 26 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Pismem z dnia 21 lutego 2008 r. nr ILPB2/415-349/07-2/JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania osoby upoważnionej, podpisanej na wniosku, w imieniu Zainteresowanego z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. posiada dwóch udziałowców. Jeden z nich jest obywatelem Austrii, a drugi obywatelem Polski. Wspólnik będący obywatelem Polski posiada 5 % udziałów w spółce. Prowadzi własną działalność gospodarczą polegającą między innymi na hurtowej sprzedaży towarów spółce. Sp. z o.o. posiada znaczny kapitał własny oraz kapitał zapasowy, a także dużej wartości majątek trwały. Wartość tych kapitałów przekracza kapitał zakładowy spółki. Pozostawiono także w spółce niepodzielony zysk z lat ubiegłych. Wspólnicy planują przekształcenie spółki w spółkę komandytową. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, w sferze prawa podatkowego odbywać się będzie na podstawie art. 93a ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w opisanej we wniosku sytuacji dojdzie do przeniesienia kapitałów zapasowych spółki z o.o. na kapitał podstawowy spółki osobowej, bowiem pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to nie wystąpi konieczność opodatkowania wspólników z tytułu osiągnięcia dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Przy przekształceniu spółki kapitałowej (osobowej) w inną spółkę mamy bowiem do czynienia z kontynuacją działalności spółki (jej przedsiębiorstwa), tylko w innej formie prawnej. Ponieważ spółka osobowa nie jest co do zasady podmiotem praw i obowiązków w podatkach dochodowych niektóre prawa i obowiązki przekształcanej w nią spółki kapitałowej nie mogą być wykonywane przez spółkę osobową. Z powszechnego twierdzenia, że określony w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, nie wynika przecież wniosek, że jest to "niezamknięty worek", do którego można wrzucić dochód (przychód) tam niewymieniony. Przepis w żadnym miejscu nie odnosi się do przekształceń spółek, a możliwości interpretacji z braku regulacji są ograniczone. Należy również zwrócić uwagę, że jeżeli w opisanym przypadku nałożonoby na wspólników obowiązek zapłaty podatku dochodowego, to zniknęłaby podatkowa różnica pomiędzy likwidacją spółki a jej przekształceniem, co nie było przecież celem ustawodawcy, skoro oddzielnie uregulował te dwie sytuacje. Odnośnie nie podzielonego zysku spółki z o.o. przed przekształceniem tej spółki w spółkę osobową, zauważyć należy, że ze wskazanych wyżej powodów nie będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Warto również dodać, że w przeciwnym wypadku kontynuacji podlegałyby prawa nieistniejące. Jeżeli wspólnicy spółki z o.o. nie podjęli uchwały o podziale zysku przed przekształceniem tej spółki w spółkę osobową, to po jej przekształceniu mogą podzielić już tylko zysk spółki osobowej, a nie kapitałowej. Gdy do podziału zysku spółki kapitałowej nie doszło w czasie jej istnienia, to nie ma podstaw do twierdzenia, że jakieś środki pozostawione w spółce kapitałowej przypadają na wspólnika i będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem spółki trudno również wskazać w opisanym przypadku płatnika takiego podatku. W pojęciu "ogół praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej", gdy nie podjęto uchwały o podziale zysku takiej spółki, prawo to w znaczeniu prawa majątkowego nie mogło się znaleźć, bo nie istniało. Jeżeli więc spółka kapitałowa nie była płatnikiem zryczałtowanego podatku, to takim płatnikiem nie może być spółka osobowa, ponieważ nie będąc spółką kapitałową i nie mając uchwały o podziale zysku spółki kapitałowej, zysku takiego wypłacić nie może, tym samym i potrącić podatku. Z tych względów, wobec braku wyraźnej regulacji prawnej, pozostawiony w spółce kapitałowej niepodzielony zysk - po przekształceniu jej w spółkę osobową - należy uznać za neutralny podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestię przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana), może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje przedmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba, że ustawa lub decyzja o przyznaniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowią inaczej). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej na podstawie przepisów art. 552 i 553 k.s.h. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną stają się składową częścią majątku spółki przekształconej.

Kwestie przychodów z kapitałów pieniężnych uregulowane zostały w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f. W pkt 4 i 9 tego przepisu, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Podstawowym kryterium uznania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany (uzyskany) należy zaś uważać taki dochód, którym Wnioskodawca może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (jawną lub komandytową) nie dochodzi do powstania faktycznie uzyskanego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym kwot zysków z lat ubiegłych. Również wspólnik spółki osobowej (spółki komandytowej) nie ma uprawnienia do swobodnego dysponowania majątkiem spółki, może jedynie zasięgać informacji o stanie tego majątku i ma prawo do udziału w zysku wypracowanym przez spółkę.

Tak więc, jeżeli niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się własnością spółki osobowej (spółki komandytowej), w której nadal zostaną zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostaną faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednak w przypadku, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że pozostałe w spółce kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, podwyższą wartość wkładów wspólników w spółce osobowej (spółce komandytowej) w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego. Tak więc uznać należy, że po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem spółki przekształconej, w momencie wykreślenia z właściwego rejestru spółki przekształcanej - powstanie przychód do opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jeżeli natomiast, pozostałe w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, nie podwyższyłyby wkładów wspólników w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej - przekształcenie byłoby neutralne podatkowo - tzn. na dzień przekształcenia spółek nie powstałby po stronie wspólników przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W takiej sytuacji pozostawione w spółce kapitałowej środki, które staną się majątkiem spółki osobowej, przypadające na wspólnika - będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy - Ordynacja podatkowa osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W związku z powyższym płatnikiem podatku z tytułu ww. przekształcenia Sp. z o.o. będzie nowopowstała spółka osobowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), został złożony przez Sp. z o.o. zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla wspólników Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.