ILPB2/415-339/14-3/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 8 marca 2008 r., tj. z dniem śmierci spadkodawcy, Wnioskodawca na podstawie testamentu notarialnego nabył spadek w postaci lokalu mieszkalnego położonego w S.

W toku postępowania administracyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) zaliczył Zainteresowanego do III grupy podatkowej i decyzją z dnia 8 maja 2013 r. wymierzył, na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatek w wysokości 20% całkowitej wartości odziedziczonej masy spadkowej z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego. Aby uiścić ten podatek (ponad 40 000 zł) Wnioskodawca zmuszony był sprzedać nabyty w drodze spadku lokal mieszkalny. Lokal ten Zainteresowany sprzedał w maju 2013 r. i uiścił podatek należny z tytułu spadków i darowizn.

Wnioskodawca nadmienił, że środki uzyskane ze sprzedaży tego lokalu stanowią zabezpieczenie Jego potrzeb mieszkaniowych w (...)., który jest jednocześnie Jego miejscem zamieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym, z tytułu uzyskanej ceny ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w zaistniałym stanie faktycznym nie powstaje.

Zainteresowany uważa bowiem, że gdyby powstawał taki obowiązek doszłoby do:

* podwójnego opodatkowania nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład masy spadkowej, a co za tym idzie podwójnego obciążenia daniną publiczną prawa dziedziczenia (20% podatek od spadku + 19% podatku dochodowego),

* nałożenie obciążenia publicznego w wysokości niemal 40% rodzinnego majątku przekazanego w drodze testamentu prowadziłoby do naruszenia prawa własności oraz prawa dziedziczenia (art. 21 ust. 1, 2 i 6 Konstytucji RP) przez nieproporcjonalną ingerencję w te prawa (art. 31 Konstytucji RP).

W ocenie Wnioskodawcy, dokonanie wykładni w zgodzie z Konstytucją RP nakazuje zatem przyjęcie, że nie dochodzi w tym przypadku do jednoczesnego nałożenia podatku z tytułu spadków i darowizn i podatku dochodowego od osób fizycznych.

Gdyby bowiem ta sama wartość majątkowa nie stanowiła sukcesji majątku rodzinnego, lecz została przez Wnioskodawcę wygrana w loterii fantowej lub grze w bingo, to stawka podatku wyniosłaby jedynie 10%, w przypadku wygranej w loterii pieniężnej 15%, a w przypadku wygranej w zakładach wzajemnych 12% (zob. art. 74 ustawy o grach hazardowych).

Ponadto Zainteresowany poinformował, że nawiązując do oświadczenia zawartego w części J. wniosku ORD-IN, że w zakresie dotyczącym podatku od spadków i darowizn, który już uiścił, toczy się postępowanie sądowoadministracyjne. Nie dotyczy ono jednak bynajmniej przedmiotu niniejszego wniosku, który dotyczy obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić i wyjaśnić, że przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podlega nabycie przez osoby fizyczne w drodze dziedziczenia własności rzeczy znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym w związku z otrzymaniem spadku powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zatem nabycie nieruchomości i praw w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, lecz nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, gdy spadkobierca w późniejszym okresie uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży otrzymanego w drodze dziedziczenia, np. lokalu mieszkalnego (z czym mamy do czynienia w zaistniałym stanie faktycznym), to opodatkowanie przychodów z tej sprzedaży regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Sprzedaż jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną. Czynność odpłatnego zbycia nieruchomości i praw podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu niż uprzednie nabycie w drodze spadku. Obie operacje, tj. nabycie lokalu mieszkalnego (w spadku) jak i późniejsza sprzedaż tego lokalu, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami.

Reasumując, przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegało wyłącznie nabycie przez Wnioskodawcę spadku, tj. lokalu mieszkalnego i wówczas nie miało miejsca zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odrębną czynnością jest natomiast sprzedaż lokalu mieszkalnego, którą to czynność regulują już przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem niewłaściwa jest argumentacja Wnioskodawcy, gdyż w momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego był na innym etapie procesu niż w momencie jego nabycia. Stąd powoływanie się przez Zainteresowanego na przepisy Konstytucji RP, tj.: art. 21 (zasada ochrony własności i prawa dziedziczenia) i art. 31 (zasada poszanowania i ochrony wolności człowieka) jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

W przedmiotowej sprawie śmierć spadkodawcy nastąpiła w dniu 8 marca 2008 r., w związku z powyższym należy stwierdzić, że Zainteresowany nabył lokal mieszkalny w 2008 r.

Zatem dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w spadku w 2008 r., i sprzedanego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym go nabyto znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Na mocy bowiem art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku dokonania sprzedaży.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl powyższego, przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja odpłatnego zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Na podstawie wyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z ww. art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że lokal mieszkalny nabyty w drodze spadku w 2008 r. Wnioskodawca sprzedał w 2013 r., a więc przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie sprzedaż w 2013 r. lokalu mieszkalnego nabytego w drodze dziedziczenia w 2008 r. stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - Zainteresowany jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.