ILPB2/415-328/07-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15.11. 2007 r. (data wpływu 21.11. 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z o.o. (dalej: "Spółka"). Posiada On również akcje spółki akcyjnej. Zainteresowany zamierza wnieść posiadane przez siebie akcje aportem do Spółki. Wniesienie wkładu niepieniężnego skutkować będzie podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej należących do Wnioskodawcy udziałów. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zainteresowany nie obejmie nowych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w Spółce nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie wnoszącego aport.

W związku z powyższym Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, iż w analizowanym stanie faktycznym nie powstanie obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, a szczególności nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawa - Kodeks Spółek Handlowych (dalej "k.s.h.") przewiduje dwa sposoby podwyższenia kapitału zakładowego funkcjonującej na rynku spółki z o.o., a mianowicie:

* poprzez utworzenie nowych udziałów,

* poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów już istniejących.

W przypadku pierwszej operacji zwiększeniu ulega ilość udziałów składających się na wartość kapitału zakładowego, obejmowanych przez nowych lub tych samych udziałowców, w przypadku zaś drugim ich ilość pozostaje niezmieniona, przy czym partycypować w podwyższeniu kapitału zakładowego mogą wyłącznie dotychczasowi udziałowcy.

Nie pozostawia wątpliwości fakt, iż wniesienie aportu w celu utworzenia nowych udziałów skutkować będzie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, powstaniem przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. Kwestia ta wygląda jednakże inaczej w przypadku drugiego rozwiązania, przewidzianego w art. 257 ust. 2 k.s.h., adresowanego do dotychczasowych właścicieli Spółki.

Zgodnie z zapisem ww. artykułu przychód stanowi nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten posługuje się pojęciem "objęcia udziałów", który przy zastosowaniu reguł językowych prowadzi do wniosku, że przychód wspólnika powstaje wyłącznie wówczas gdy dochodzi do pierwotnego nabycia udziałów, czyli objęcia ich w momencie utworzenia. Jak wskazuje bowiem definicja zawarta w "Słowniku języka polskiego" objęcie to wzięcie czegoś w posiadanie, we władanie, w zarząd (Słownik języka polskiego, Zofia de Bondy-Łempnicka, Stanisław Arct; 1958 r.). W analizowanym przypadku, udziałowcy objęli w posiadanie udział na wcześniejszym etapie - założenia Spółki lub nabycia w niej udziałów, w tym zaś przypadku dochodzi jedynie do zwiększenia wartości nominalnej posiadanego (nie zaś obejmowanego) udziału. Nie może być więc mowy o ponownym "objęciu" udziału.

Wnioskodawca pragnie zwrócić szczególną uwagę na znaczenie wykładni literalnej na gruncie prawa podatkowego. Powszechnie przyjęte i zaakceptowane jest mianowicie, iż na gruncie tej dziedziny prawa niewątpliwie pierwszeństwo stosowania mają reguły wykładni literalnej, która to zasada niejednokrotnie akcentowana była w uchwałach Sądu Najwyższego, a także orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w jednej z uchwał Sądu Najwyższego wskazano, iż na gruncie prawa podatkowego trzeba przyznać prymat wykładni językowej, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne (Uchwała z dnia 11 czerwca 1996 r.; sygnatura: III CZP 52/96). Podobnie, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd jednoznacznie podkreślił, że w procesie interpretacji prawa podatkowego znajduje zastosowanie przede wszystkim wykładnia językowa, rozumiana szeroko jako proces ustalania treści norm prawnych na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą którego sformułowano dany przepis (Uchwała 5 sędziów NSA w Warszawie z dnia 4 czerwca 2001 r.: sygnatura FPK 5/01). Zastosowanie innych metod interpretacji jest możliwe wyłącznie w przypadku, w którym ustalone znaczenie przepisu dokonane jest w granicach wykładni literalnej. Odmienne podejście prowadziłoby do tzw. wykładni rozszerzającej albo zwężającej, których stosowanie w sprawach podatkowych zasadniczo wyklucza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Tym samym, literalna wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż nie jest możliwym jego zastosowanie w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego przez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów. Warto także zauważyć, iż sama próba zastosowania wskazanego przepisu w analizowanej sytuacji, a tym samym rozpoznanie przychodu w wysokości wartości o nominalnej (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy) nie dałoby się pogodzić z faktem, iż jedynie część wartości nominalnej takiego udziału pokryta została wkładem niepieniężnym. Tym samym, brak jakichkolwiek uzasadnionych podstaw do traktowania wartości nominalnej jako wartości decydującej o powstaniu i wysokości przychodu podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w Spółce nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego aport. Nie oznacza to równocześnie, iż transakcje dotyczące tego typu udziałów nie będą podlegać opodatkowaniu w ogóle. W tym bowiem przypadku, opodatkowanie przychodów udziałowca będzie miało miejsce w momencie sprzedaży wspomnianych udziałów, tj. w momencie uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego przeniesienia.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje:

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie o sygnaturze 1421/BF/415-90/GJ/06 z dnia 29 stycznia 2007 r.,

* postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu o sygnaturze PD-1/415-52/06 z dnia 18 stycznia 2007 r.,

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto o sygnaturze PDF-3/415-88/06/BA z dnia 27 grudnia 2006 r.

* postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego o sygnaturze PO1/423-68/07 z dnia 23 czerwca 2007 r.,

* interpretacja Izby Skarbowej w Krakowie o sygnaturze PD-1/005/2-410/04/WK z dnia 26 listopada 2004 r.

W konsekwencji zdaniem Zainteresowanego, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w Spółce nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 i art. 431 § 1). Podwyższenie kapitału zakładowego powstaje z chwilą wpisania do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym.

Zgodnie natomiast z art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału (akcji) bądź udziałów (akcji) lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału (akcji) bądź udziałów (akcji) wymaga formy aktu notarialnego.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że zachodzi konieczność objęcia nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału (akcji) ale także objęcia już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości.

Z powyższego nie wynika zatem, że mogą być obejmowane tylko nowoutworzone udziały (akcje) i to w całości. Nie ma więc podstawy do przyjęcia na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f., przyjmującej iż przychód powstanie jedynie w sytuacji jednokrotnego, pierwotnego objęcia nowoutworzonych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie stanowi bowiem o objęciu tylko nowoutworzonych udziałów (akcji), ani o objęciu jednorazowym i pierwotnym, tj. związanym z utworzeniem udziału (akcji). Przepis ten stanowi natomiast, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału (akcji), a nie wartość nominalna pierwotna, tj. wartość nominalna udziału (akcji) z chwili jego utworzenia.

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zestawiając ww. przepisy należy stwierdzić, że nie ma znaczenia, czy podwyższenie kapitału zakładowego następuje w drodze emisji nowych udziałów (akcji), czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (akcji). W obu przypadkach przychodem jest bowiem nominalna wartość udziałów (akcji).

Ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji), co wynika wprost z literalnego brzmienia treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W wyniku podwyższenia wartość nominalna udziałów (akcji) ulegnie zmianie i w tym przypadku przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów. Przychód (dochód) ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę: postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowe Miasto, postanowienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego oraz interpretacji Izby Skarbowej w Krakowie tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.