ILPB2/415-322/12/15-S/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 997/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 865/12 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2012 r. (data wpływu 27 marca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 27 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z orzeczeniem Miejskiego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w (...), z dnia.... stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni została zaliczona do lekkiego stopnia niepełnosprawności. Ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 23 listopada 2011 r., natomiast zgodnie z orzeczeniem niepełnosprawność istnieje od urodzenia. Niepełnosprawność Wnioskodawczyni jest następstwem wrodzonej dysplazji obu stawów biodrowych. Zabiegi rehabilitacyjne (fizykoterapia, operacyjne obniżenie krętarza większego biodra prawego w wieku 16 lat) pozwoliły Jej na normalne wykonywanie funkcji życiowych i społecznych. Jednakże w 2009 r. stan obu bioder drastycznie się pogorszył. Chodzenie, siedzenie i leżenie wiązało się z bólem nie do wytrzymania. Gdy zabiegi fizykoterapeutyczne i najsilniejsze środki przeciwbólowe przestały już działać, Wnioskodawczyni zmuszona była poddać się zabiegom metodą artroskopii stawu biodrowego: w 2010 r. - staw prawy, w 2011 r.- staw lewy.

Zabieg w dniu... kwietnia 2011 r. - artroskopia lewego stawu biodrowego polegał na usunięciu nadmiaru kości ze stropu panewki i szyjki kości udowej, usunięciu uszkodzonego fragmentu obrąbka i rekonstrukcji membraną Y. Wykonanie powyższego zabiegu lewego stawu biodrowego, podobnie jak w 2010 r. prawego stawu biodrowego, warunkowało podjęcie fizykoterapii, która trwa do dzisiaj. Dzięki kompleksowi zabiegów rehabilitacyjnych (artroskopia + fizykoterapia) przywrócona Jej została sprawność fizyczna pozwalająca na wykonywanie funkcji życiowych i społecznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podlega odliczeniu od dochodu w zeznaniu podatkowym PIT za 2011 r. wydatek poniesiony na pokrycie kosztów zabiegu rehabilitacyjnego metodą artroskopii stawu biodrowego przeprowadzonego... kwietnia 2011 r. - w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne, jako wydatku związanego z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zabieg oczyszczenia stawu biodrowego i częściowej rekonstrukcji obrąbka metodą artroskopii jest zabiegiem rehabilitacyjnym umożliwiającym rozpoczęcie fizykoterapii, a w konsekwencji ułatwiającym wykonywanie czynności życiowych i w związku z tym podlega odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (powołanej wyżej).

Z uwagi na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa pojęcia rehabilitacja, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych.

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 czerwca 2009 r. sygnatura akt I SA/GL 982/08, nie można eliminować z zabiegów rehabilitacyjnych takich zabiegów operacyjnych, które faktycznie decydują o możliwości wykonywania jakiejkolwiek rehabilitacji i bez której nie jest możliwe jej podjęcie. Jeżeli zabieg chirurgiczny stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność - to taki zabieg stanowi część rehabilitacji. Stanowisko to w całości podzielił Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 17 marca 2011 r., II FSK 1927/09).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dnia 22 czerwca 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-322/12-2/ES, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu 12 lipca 2012 r.) wezwano Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

Odpowiedzi na ww. wezwanie dokonano pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r. nr ILPB2/415W-82/12-2/JWP, w którym stwierdzono brak podstaw od zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 14 września 2012 r. do tut. Organu wpłynęła skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 22 czerwca 2012 r. nr ILPB2/415-322/12-2/ES.

Pismem z dnia 12 października 2012 r. nr ILPB2/4160-44/12-2/JWP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu udzielił odpowiedzi na skargę, w której wniósł o jej oddalenie.

Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał dnia 12 grudnia 2012 r. wyrok, sygn. akt I SA/Po 865/12, którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 997/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Dnia 30 lipca 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 865/12 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 997/13 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 865/12 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, natomiast zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b-7g tego artykułu.

Przepis art. 26 ust. 7a pkt 6 cyt. ustawy stanowi m.in., iż wydatkami, które uprawniają do skorzystania z przedmiotowej ulgi są wydatki poniesione odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Wydatki, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 26 ust. 7b ww. ustawy, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą z jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26 ust. 7c ww. ustawy wysokość wydatków na powyższe cele ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Zgodnie z art. 26 ust. 7d ww. ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

Zgodnie z art. 26 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

2. II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do 31 sierpnia 1997 r. (art. 26 ust. 7g ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że niepełnosprawność Wnioskodawczyni jest następstwem wrodzonej dysplazji obu stawów biodrowych. Gdy zabiegi rehabilitacyjne nie przynosiły rezultatów a stan Zainteresowanej się pogarszał, Wnioskodawczyni zmuszona była poddać się zabiegom metodą artroskopii stawu biodrowego: w 2010 r. - staw prawy, w 2011 r.- staw lewy.

W pierwszej kolejności, aby udzielić odpowiedzi na pytanie Wnioskodawczyni, należy rozpatrzyć kwestię, czy zabieg artroskopii mieści się w pojęciu zabiegów rehabilitacyjnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia rehabilitacja oraz rehabilitacja lecznicza. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991 r.) rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Istotne znaczenie mogą mieć również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia organicznych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić jego społecznie przydatną sprawność.

W judykaturze zwraca się także uwagę, że wyrażany przez organy podatkowe pogląd, że wyłącznie tzw. działania bezinwazyjne uznać można za działania rehabilitacyjne, nie znajduje uzasadnienia. W kontekście wydatków poniesionych przez podatnika na zabieg operacyjny, z jednej strony akcentuje się, że co do zasady zabiegów chirurgicznych nie można utożsamiać z zabiegami rehabilitacyjnymi. Zasada ta jednak - nie może prowadzić do eliminowania z zabiegów rehabilitacyjnych takich zabiegów operacyjnych, które de facto decydują o możliwości wykonywania jakiejkolwiek rehabilitacji i bez których nie jest możliwe jej podjęcie. A zatem, jeżeli zabieg chirurgiczny stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg stanowi część rehabilitacji tj. działania, którego efektem końcowym, jest maksymalne przywrócenie sprawności rehabilitowanemu.

Aby wyrównać następstwa nieodwracalnych zmian podstawowych funkcji organicznych organizmu, które istnieją w przypadku Zainteresowanej od urodzenia, Wnioskodawczyni została poddana zabiegom metodą artroskopii stawu biodrowego, które umożliwiły Jej przywrócenie sprawności fizycznej, pozwalającej na wykonywanie funkcji życiowych i społecznych.

Biorąc powyższe pod uwagę można przyjąć, iż zabieg artroskopii kwalifikuje się do zabiegów rehabilitacyjnych, ponieważ ma na celu stworzenie warunków do dalszej efektywnej rehabilitacji i poprawy sprawności uszkodzonego organu.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 865/12: Z literalnej wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7d u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem odliczenia wydatku poniesionego na cele rehabilitacyjne jest posiadanie przez osobę, która poniosła wydatek, np. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, co należy rozumieć, że podatnik ma prawo do ulgi rehabilitacyjnej poprzez odliczenie od dochodu poniesionych wydatków (określonych w art. 26 ust. 7a), jeśli w momencie odliczenia posiada, m.in. stosowne orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, z którego wynika, że w okresie poniesienia wydatku niepełnosprawność istniała. Przepis ten nie formułuje warunku, że odliczeniu podlegają wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o stopniu niepełnosprawności.

Do podobnego wniosku doszedł Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając w wyroku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 997/13, że: Analizując przepisy art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz art. 26 ust. 7d u.pd.o.f. łącznie i we wzajemnym powiązaniu, należy dojść do wniosku, że wynikającymi z nich przesłankami warunkującymi skorzystanie z ulgi rehabilitacyjnej, są: z jednej strony - poniesienie (w roku podatkowym) wydatku przez osobę niepełnosprawną, a z drugiej strony - dokonanie odliczenia przez osobę posiadającą ustalony stopień niepełnosprawności. Innymi słowy, ten drugi przymiot, wprawdzie warunkuje dokonanie odliczenia, ale nie musi wystąpić już w momencie poniesienia wydatków, gdyż tu wystarczy, aby wydatek dotyczył osoby niepełnosprawnej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz stan prawny, należy stwierdzić, że Zainteresowana ma prawo odliczyć od dochodu wydatek poniesiony na pokrycie kosztów zabiegu metodą artroskopii stawu biodrowego - w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne, bowiem spełnia warunki ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.