ILPB2/415-318/08-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2008 r. (data wpływu 23 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy wniesieniu papierów wartościowych oraz udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego zamkniętego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy wniesieniu papierów wartościowych oraz udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, wkłady w spółkach komandytowych (których jest wspólnikiem - komandytariuszem) oraz obligacje skarbowe.

Wspólnicy spółek komandytowych, których Zainteresowany jest wspólnikiem - komandytariuszem, zamierzają przekształcić te spółki w spółki komandytowo-akcyjne, w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Dotychczasowi wspólnicy - komandytariusze tych spółek obejmą akcje w zamian za wkłady, a tym samym staną się ich akcjonariuszami. Po przekształceniu spółek komandytowych w spółki komandytowo-akcyjne Wnioskodawca zamierza dokonać wniesienia posiadanych akcji spółek komandytowo-akcyjnych, udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz obligacji skarbowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za emitowane przez ten fundusz certyfikaty inwestycyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy, czy w momencie wniesienia papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego celem objęcia certyfikatów inwestycyjnych, czy też dopiero w momencie sprzedaży lub umorzenia tych certyfikatów inwestycyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za wydane przez ten fundusz certyfikaty inwestycyjne nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania w momencie objęcia certyfikatów. Powstanie on dopiero w momencie sprzedaży lub umorzenia tych certyfikatów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) wpłaty do funduszu inwestycyjnego są dokonywane w formie pieniężnej.

Jednak na podstawie ust. 2 ww. artykułu do funduszu inwestycyjnego mogą być wniesione także:

Fundusz inwestycyjny wydaje więc certyfikaty uczestnikowi funduszu albo za wpłatę w formie pieniężnej albo za wkład niepieniężny w postaci papierów wartościowych zdematerializowanych lub niezdematerializowanych.

Aby ustalić, czy należy rozpoznać przychód podatkowy w momencie wniesienia papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego, celem objęcia certyfikatów inwestycyjnych, należy przeanalizować art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zawierający zamknięty katalog przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z pkt 9 tego przepisu prawa materialnego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jednak wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością do zamkniętego funduszu inwestycyjnego na gruncie prawa podatkowego nie jest i nie może być uważane za odpłatne zbycie papierów wartościowych lub udziałów.

Wynika to bezpośrednio z dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z tego przepisu wynika bezsprzecznie, iż samo wniesienie wkładu niepieniężnego nie jest rozpoznawane jako przychód do opodatkowania. Jest nim dopiero objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni w zamian za ten wkład.

Należy przy tym zaznaczyć, iż na mocy tego przepisu wnoszone papiery wartościowe jako wkłady niepieniężne do osobowych spółek handlowych i spółek prawa cywilnego nie powodują, iż powstaje przychód do opodatkowania. Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 28 września 2007 r. sygn. DF/415-88923/07/FD.

Dodanie przez ustawodawcę punktu 9 w art. 17 ust. 1 celem rozpoznania przychodu podatkowego przy wnoszeniu wkładów niepieniężnych, którymi mogą być również papiery wartościowe oraz udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, do spółek mających osobowość prawną świadczy jednoznacznie o tym, iż wniesienie wkładu niepieniężnego na gruncie prawa podatkowego nie mieści się w pojęciu odpłatnego zbycia.

W przeciwnym wypadku przepis ten byłby zbyteczny i stanowiłby jedynie powielenie dyspozycji zawartej w art. 17 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa materialnego, które wskazują na to, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci papierów wartościowych i udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest uważane na gruncie prawa podatkowego za odpłatne zbycie przedmiotu tych wkładów oraz, iż fundusz inwestycyjny nie jest spółką kapitałową prawa handlowego, ani spółdzielnią, Wnioskodawca stwierdza, że w odniesieniu do wkładów wnoszonych do funduszu nie mają zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Zainteresowanego wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za wydane przez ten fundusz certyfikaty inwestycyjne nie skutkuje więc powstaniem przychodu do opodatkowania.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym i prawnym, zdaniem Zainteresowanego przychód podlegający opodatkowaniu winien zostać rozpoznany w momencie sprzedaży lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

W konsekwencji wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych zaliczone będą do kosztów dopiero w momencie dokonania obrotu certyfikatami inwestycyjnymi lub ich umorzenia.

Tak więc podstawę opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych stanowić będzie różnica między uzyskanym przychodem a wydatkami faktycznie poniesionymi na nabycie udziałów, akcji lub obligacji wniesionych do funduszu w zamian za te certyfikaty inwestycyjne.

Ponieważ przepisy podatkowe nie precyzują bezpośrednio sposobu ustalenia kosztu nabycia certyfikatu inwestycyjnego w dacie wniesienia udziałów, akcji lub obligacji do funduszu - zdaniem Wnioskodawcy w celu określenia kosztu nabycia certyfikatów inwestycyjnych należy posłużyć się historycznym kursem nabycia udziałów, akcji lub obligacji wniesionych do funduszu w zamian za objęte certyfikaty inwestycyjne.

W związku z powyższym, gdy zbywane lub umarzane certyfikaty inwestycyjne zostały objęte w zamian za papiery wartościowe lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, które objęte zostały za:

- pieniądze - kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych będą kwoty za jakie te papiery wartościowe lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zakupione, powiększone o kwoty wydatków na ich zakup, takich jak opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych itp.

- wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy będzie nominalna wartość papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością,

- wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 cyt. ustawy będzie wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Wyrażone powyżej stanowisko Wnioskodawcy, iż wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za wydane przez ten fundusz certyfikaty inwestycyjne nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania w momencie objęcia certyfikatów, lecz dopiero w momencie sprzedaży lub umorzenia tych certyfikatów potwierdzają liczne pisma organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, wpłaty do funduszu inwestycyjnego dokonywane są w formie pieniężnej. Stosownie zaś do art. 7 ust. 2 ww. ustawy do funduszu inwestycyjnego mogą być wniesione:

Przy czym, ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w ust. 2 (art. 7 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych).

Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów.

Zatem wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółkach kapitałowych do funduszu inwestycyjnego jest równoznaczne z wpłatą do funduszu.

Analiza powyższych regulacji uprawnia do wnioskowania, iż w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, w momencie dokonania wpłaty, w postaci papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, za certyfikaty inwestycyjne, następuje odpłatne przeniesienie tytułu własności tychże papierów wartościowych na rzecz funduszu.

Definicja legalna papierów wartościowych została zawarta (o czym traktuje art. 2 pkt 34 ustawy o funduszach inwestycyjnych), w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.).

Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe - rozumie się:

- akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

- inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powoływanych wyżej przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów, akcji w spółce kapitałowej oraz innych papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Wniesienie przedmiotowych udziałów, papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego powoduje zmianę ich właściciela - właścicielem staje się bowiem fundusz inwestycyjny - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów, papierów wartościowych.

Przychód z odpłatnego zbycia powstaje w momencie przeniesienia tytułu własności udziałów, papierów wartościowych na ich nabywcę niezależnie od daty faktycznej zapłaty.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów bądź papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Nastąpi bowiem przeniesienie własności wnoszonych udziałów, papierów wartościowych, a Zainteresowany otrzyma w zamian certyfikaty inwestycyjne określonej wartości.

Wartość wnoszonych przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) stanowić będzie dla celów podatkowych podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Wskazanie co do sposobu obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów, innych papierów wartościowych zawiera art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. Oblicza się go jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia akcji (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Dochodów uzyskanych ze sprzedaży udziałów (papierów wartościowych) nie łączy się ani z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych według skali podatkowej (np. z emerytury lub renty, ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, itp.), ani z dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanymi 19% podatkiem liniowym (art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f.).

Po zakończeniu roku dochody te należy wykazać w zeznaniu PIT-38 (zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym), które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f.). W tym terminie Wnioskodawca zobowiązany będzie również do zapłaty należnego podatku (art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f.).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.