ILPB2/415-317/10-2/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2010 r. (data wpływu: 2 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych (dalej Papiery Wartościowe).

Zainteresowany rozważa wniesienie posiadanych Papierów Wartościowych jako wkładu do spółki kapitałowej, posiadającej siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Podwyższenie kapitału, w związku z wniesieniem aportu, odbyłoby się w ten sposób, iż podwyższona zostałaby nominalna wartość dotychczasowych udziałów (akcji). Zatem w spółce kapitałowej nie doszłoby do wyemitowania nowych udziałów (akcji).

W związku z podwyższeniem wartości nominalnej udziałów (akcji), wartość aportu zostanie częściowo przekazana na poczet kapitału zakładowego, a częściowo na poczet kapitału zapasowego spółki kapitałowej.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na gruncie powyższego przepisu powstać może wątpliwość, czy w przypadku, gdy podwyższenie kapitału zakładowego (akcyjnego) odbywa się nie poprzez wydanie nowych udziałów, lecz poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów, po stronie osoby fizycznej wnoszącej aport powstanie przychód.

W piśmie z dnia 26 listopada 2004 r. (PD-1/005/2-410/04/WK) Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wyraził następujący pogląd:

"Z treści pisma Strony wynika, że zaistniały w Spółce stan faktyczny, jakkolwiek skutkujący drugostronnie podwyższeniem wartości kapitału zakładowego w zamian za aport, nie jest tożsamy z objęciem nowych udziałów, a zatem nie powinien być rozpatrywany w oparciu o przepisy regulujące skutki podatkowe tego rodzaju zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego, opierając się przede wszystkim na literalnej wykładni przepisów prawa oraz opiniach prawnych przedstawicieli doktryny, w tym konkretnym przypadku, należałoby uznać, że podwyższenie wartości posiadanego udziału nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym."

Powyższe pismo odnosi się do interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże tezy w nim zawarte mogą być także odniesione do przepisów ustawy o PIT.

Na gruncie ustawy o PIT analogiczny pogląd wyrażony został w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 7 listopada 2005 r. (III-2/415-24/05). w piśmie tym czytamy:

"W przywołanym zatem powyżej przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z kapitałów pieniężnych u podatnika (osoby fizycznej) wspólnika powstaje wyłącznie wówczas, gdy obejmie on udziały (akcje) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zaś pod pojęciem objęcia udziałów (akcji) w ocenie tut. Urzędu należy rozumieć jedynie pierwotne nabycie udziałów (akcji), czyli objęcie udziałów (akcji) w momencie ich wytworzenia (emisji).

W związku z powyższym w obowiązującym stanie prawnym na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 30 września 2005 r. należy stwierdzić, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wniesienie aportu w postaci zabudowanej nieruchomości) przez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów nie prowadzi do powstania przychodu u podatnika (osoby fizycznej) udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (nie ma nowych udziałów)."

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, jeżeli podwyższenie kapitału, w związku z którym dokonywany jest aport, zostanie przeprowadzone nie poprzez emisję nowych udziałów (akcji), lecz poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (akcji).

Powyższy wniosek znajduje oparcie także w doktrynie (Krzysztof G. Szymański, "Opodatkowanie spółek kapitałowych", UNIMEX 2005; J. Pustuł, M. Przywara, "Nie ma nowych udziałów nie ma podatku", Rzeczpospolita z 9 czerwca 2005 r.).

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. w piśmie z dnia 9 marca 2009 r. (IBPB/l/2/423-1151/08/CzP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaakceptował następujące stanowisko przedstawione przez podatnika (pismo to zostało wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże zawarta w nim argumentacja odnosi się także do niniejszego stanu faktycznego):

"Zasady ustalania przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostały zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - "dalej ustawa o p.d.o.p."). z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Mianowicie, gdy osoba prawna wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. z treści art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o p.d.o.p. wynika natomiast, iż przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki otrzymującej aport. (...)

W związku z powyższym, w opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym przychodem Spółki będzie wyłącznie kwota odpowiadająca podwyższeniu w wyniku aportu wartości nominalnej dotychczas posiadanych udziałów Spółki Holdingowej. Spółka wskazuje, iż z przepisów ustawy o p.d.o.p. nie wynika wprost, iż w przypadku aportu związanego ze zwiększeniem wartości nominalnej posiadanych już udziałów w ogóle powstaje dla udziałowca przychód do opodatkowania. Niemniej jednak, opierając się na interpretacjach przepisów podatkowych wydanych przez organy podatkowe (powołanych w dalszej części), w sytuacji gdy w wyniku aportu nie są emitowane nowe udziały, lecz jedynie zwiększana jest wartość nominalna udziałów istniejących, należy przyjąć, iż przychód podatkowy dla udziałowca stanowi wartość zwiększenia wartości nominalnej udziałów. w sytuacji takiej, przychodem podatkowym nie będzie z pewnością całkowita, powiększona wartość nominalna udziałów Spółki Holdingowej powstała po dokonaniu aportu, ale wyłącznie wartość samego podwyższenia wartości nominalnej udziałów (co znalazło odzwierciedlenie w powołanych niżej interpretacjach prawa podatkowego). Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Holdingowej w drodze zwiększenia wartości nominalnej już istniejących udziałów nie prowadzi bowiem do ponownego objęcia tych samych udziałów przez udziałowca.

Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu (tekst jedn. wartości nominalnej istniejących udziałów Spółki Holdingowej), tj.:

Spółka wskazała, że przedstawione stanowisko było często wyrażane przez organy podatkowe. Zostało ono potwierdzone m.in. w następujących pismach organów podatkowych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2007 r., nr ILPB2/415-238/07-7/JK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2007 r., nr ILPB2/415-146/07-2/JK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2008 r., nr ILPB2/415-328/07-2/AJ;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2007 r., nr IPPB1/415-263/07-2/AJ."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Z przedstawionych we wniosku opisów zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca - będący polskim rezydentem podatkowym - zamierza wnieść udziały oraz akcje w spółkach kapitałowych jako wkład do spółki kapitałowej posiadającej siedzibę na terytorium Unii Europejskiej.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Zainteresowany nie wskazał nazwy państwa, w którym ma mieścić się siedziba owej spółki, w której udziały zamierza nabyć poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedmiotowych papierów wartościowych, należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, iż należy wskazać, iż rozdział v Modelowej Konwencji OECD może posłużyć, jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji: "Zyski z przeniesienia własności majątku", który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie Wnioskodawca.

Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 30b ust. 3 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Przyjmując, że osiągnięty przychód podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce, należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze. zm.) oraz u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks spółek podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 i art. 431 § 1). Podwyższenie kapitału zakładowego powstaje z chwilą wpisania do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym.

Zgodnie natomiast z art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych, oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału (akcji) bądź udziałów (akcji) lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału (akcji) bądź udziałów (akcji) wymaga formy aktu notarialnego.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że zachodzi konieczność objęcia nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału (akcji), ale także objęcia już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości.

Z powyższego nie wynika zatem, że mogą być obejmowane tylko nowoutworzone udziały (akcje) i to w całości. Nie ma więc podstawy do przyjęcia na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przyjmującej iż przychód powstanie jedynie w sytuacji jednokrotnego, pierwotnego objęcia nowoutworzonych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie stanowi bowiem o objęciu tylko nowoutworzonych udziałów (akcji), ani o objęciu jednorazowym i pierwotnym, tj. związanym z utworzeniem udziału (akcji). Przepis ten stanowi natomiast, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału (akcji), a nie wartość nominalna pierwotna, tj. wartość nominalna udziału (akcji) z chwili jego utworzenia.

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z. o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zestawiając ww. przepisy należy stwierdzić, że nie ma znaczenia, czy podwyższenie kapitału zakładowego następuje w drodze emisji nowych udziałów (akcji), czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (akcji). w obu przypadkach przychodem jest bowiem nominalna wartość udziałów (akcji).

Ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji), co wynika wprost z literalnego brzmienia treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w wyniku podwyższenia wartość nominalna udziałów (akcji) ulegnie zmianie i w tym przypadku przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów (akcji). Przychód (dochód) ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do drugiego pytania przedstawionego we wniosku tut. Organ stwierdza co następuje.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 (z odpowiednim zastosowaniem art. 19) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Tak więc w przedmiotowej sprawie przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki będzie nominalna wartość udziałów (akcji) (a konkretniej kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów/akcji) objętych w zamian za ten aport, a nie - jak twierdzi Wnioskodawca - kwota przekazana na kapitał zakładowy spółki. w konsekwencji powyższego stanowisko Zainteresowanego w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.