ILPB2/415-310/12/15-S/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1500/13 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu: 22 marca 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz ze zmarłym w dniu 23 marca 2008 r. mężem zakupiła z majątku wspólnego jednostki uczestnictwa w następujących funduszach inwestycyjnych:

Wnioskodawczyni otrzymała w całości prawo do spadku na podstawie testamentu męża. W związku z tym, Zainteresowana otrzymała drugą połowę nabytych jednostek uczestnictwa w ww. funduszach inwestycyjnych, bowiem pierwsza połowa jednostek uczestnictwa w ww. funduszach inwestycyjnych była jej własnością od momentu zakupu, ze względu na to, że jednostki uczestnictwa zostały nabyte z majątku wspólnego małżonków, którzy pozostawali we wspólności majątkowej.

Dnia 3 listopada 2008 r. Wnioskodawczyni otrzymała zaświadczenie z Urzędu Skarbowego, które potwierdza nabycie spadku oraz zastosowanie z tego tytułu zwolnienia z podatku od spadków i darowizn (na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.).

Zainteresowana zastanawia się nad sprzedażą jednostek uczestnictwa otrzymanych po zmarłym mężu. Przedstawiciele funduszy inwestycyjnych poinformowali Wnioskodawczynię, że odziedziczone przez Nią jednostki uczestnictwa z tytułu otrzymania spadku od współmałżonka będą stanowić przy ich sprzedaży wartość zerową, a to wiąże się z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% (dalej: zryczałtowany podatek dochodowy) od wartości sprzedanych jednostek uczestnictwa.

W jednym z pism od funduszy inwestycyjnych podana została informacja, że: "przy realizacji odkupienia jednostek uczestnictwa pochodzących z dziedziczenia, podatek jest naliczany od pełnej wartości jednostek uczestnictwa (pomniejszonej o ewentualną opłatę manipulacyjną) na dzień ich odkupienia przez spadkobiercę. Wynika to z faktu, iż spadkobierca nie poniósł innych kosztów uzyskania przychodu, niż ewentualna opłata manipulacyjna, ponieważ jednostki uczestnictwa nie były nabyte za jego środki finansowe. W związku z powyższym, wartość odkupienia będąca przychodem z tytułu udziału w funduszach kapitałowych jest równocześnie dochodem do opodatkowania".

W związku z powyższym Zainteresowana powzięła wątpliwość co do prawidłowości określenia podstawy opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży jednostek uczestnictwa (nabytych z majątku wspólnego małżonków) otrzymanych przez małżonkę-spadkobiercę w wyniku otwarcia spadku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że rejestr jednostek uczestnictwa prowadzony był:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego, uznać należy za prawidłowe, że podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie wypłacona spadkobiercy uczestnika funduszu inwestycyjnego kwota sprzedaży (odkupienia) jednostek uczestnictwa (przychód) pomniejszona o wydatki na nabycie tych jednostek uczestnictwa z dnia ich nabycia przez spadkodawcę, tj. kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na zakup jednostek uczestnictwa (koszt uzyskania przychodu).

Zdaniem Wnioskodawczyni, podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży jednostek uczestnictwa (odkupienia) stanowić będzie wypłacona spadkobiercy (Wnioskodawczyni) uczestnika funduszu inwestycyjnego kwota sprzedaży (odkupienia) jednostek uczestnictwa (przychód) pomniejszona o wydatki na ich nabycie z dnia ich nabycia przez spadkodawcę, tj. kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na zakup jednostek uczestnictwa (koszt uzyskania przychodu).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. stanowi, iż jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Z kolei, za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.f., uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 ustawy o p.d.o.f., w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zasady i terminy sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub inny sposób unicestwienia tytułów udziału w funduszach kapitałowych określane są w statutach tychże funduszy kapitałowych.

Zasady zaś opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.f., w świetle którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Z kolei, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 ustawy o p.d.o.f. są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj.m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych. Tym samym płatnikiem tego podatku będzie fundusz inwestycyjny.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest dochód a zatem nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, powstaje pytanie w jakiej wysokości należy przyjąć koszty uzyskania przychodów przez spadkobiercę uczestnika funduszu (Wnioskodawczynię). Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie zaś do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) wkładów oraz innych papierów wartościowych w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo sprzedaży jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Stanowisko Wnioskodawczyni, polegające na tym, że z chwilą sprzedaży (odkupienia) odziedziczonych jednostek uczestnictwa będzie jej przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości tychże jednostek uczestnictwa w momencie ich nabycia, wynika przede wszystkim z koncepcji prawnej, która przyświecała ustawodawcy wprowadzającemu do systemu prawnego art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca bowiem skonstruował tzw. mechanizm przesunięcia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w czasie, który polega na tym, że już z chwilą nabycia jednostek uczestnictwa (ale też akcji, udziałów lub innych instrumentów finansowych wymienionych w tym przepisie) podatnik otrzymuje prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów (w wysokości wartości nabycia). Z prawa tego może jednak skorzystać dopiero w momencie zbycia tychże jednostek.

Podatek ten charakteryzuje się tym, że dochód uzyskany z tytułu inwestycji kapitałowych nie podlega łączeniu się z dochodami z innych źródeł, czyli objętych skalą podatkową (art. 30a ust. 7 ustawy o p.d.o.f.). Ponadto, jak wynika z art. 30a ust. 5 ustawy o p.d.o.f. dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w tychże funduszach oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Oznacza to, że podatkowi od dochodów kapitałowych została nadana odrębna forma, która uwzględnia specyfikę opodatkowania dochodów uzyskanych z inwestycji kapitałowych. Istotą bowiem tego podatku jest to, że opodatkowaniu podlega sam zysk z inwestycji, którego nie można pomniejszyć o wcześniej powstałe straty.

Zyskiem jest natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży jednostek uczestnictwa, pomniejszony o wartość ich nabycia (koszt uzyskania przychodu). Przepis art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. formułuje to w następujący sposób "dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w art. 23 ust. 1 pkt 38".

Innymi słowy 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym opodatkowany jest realnie uzyskany i finansowo wymierzalny wolumen pieniężny, który stanowi nadwyżkę nad kwotą zainwestowaną z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa.

Kluczowe w tym zakresie jest to, że właśnie ze względu na taką konstrukcję tego podatku, podatnik już w momencie nabycia jednostek uczestnictwa nabywa możliwość (prawo) do pomniejszenia o tą wartość przychodu uzyskanego w przyszłości z tytułu jego zbycia i dopiero ta różnica stanowi podstawę opodatkowania, od której jest pobierany 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Stanowisko to zostało także potwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych. Dla przykładu należy wskazać wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 821/11), w którym Sąd stwierdził, że "przyjąć należy, że podatnik nabywając jednostki uczestnictwa uzyskuje jednocześnie prawo do pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych na skutek zbycia jednostek uczestnictwa. Prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest ograniczone żadnym terminem, ani też żadnymi innymi warunkami. Prowadzi to do wniosku, że z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. kształtuje się po stronie podatnika uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia jednostek uczestnictwa. Uprawnienie to wpływa na wysokość obciążeń podatkowych, które poniesione zostaną przez podatnika w momencie zbycia jednostek uczestnictwa".

Innymi słowy, z konstrukcji 19% zryczałtowanego podatku dochodowego (od dochodów kapitałowych) wynika, że w momencie dokonania inwestycji kapitałowej w postaci zakupu jednostek uczestnictwa, co reguluje treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f., po stronie podatnika będą miały miejsce dwie - powstałe ex lege - konsekwencje:

#8722; w momencie zbycia jednostek uczestnictwa z zyskiem (tekst jedn.: w odroczonym terminie).

Zbycie jednostek uczestnictwa jest tym samym, tylko momentem, kiedy to prawo zostanie zrealizowane. Może być ono zrealizowane zarówno przez spadkodawcę (uczestnika funduszu) jak i przez spadkobiercę w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkodawcy.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie kwestii samego dziedziczenia prawa do kosztów uzyskania przychodów w przedstawionym stanie faktycznym wynika z art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub OP).

Zgodnie z § 1 tego przepisu "spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Natomiast art. 97 § 2 OP stanowi, iż "jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek".

Wyżej przywołana regulacja prawna ustanawia tzw. sukcesję generalną wszystkich majątkowych praw i obowiązków na spadkobierców podatnika. Chodzi w tym zakresie z całą pewnością o podatkowe prawa i obowiązki, a nie mające charakter cywilnoprawny. Jednakże Ordynacja podatkowa, ani też żadna inna ustawa podatkowa nie definiuje ani pojęcia praw "majątkowych", ani też "niemajątkowych", co zostało niejednokrotnie potwierdzone zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny (wymierny finansowo, materialny) interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Ponadto, na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawne, a zatem wynikają z prawa materialnego (por. C. Kosikowski, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 417). Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, że prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa ma jednoznacznie charakter majątkowy wynika bowiem z przepisów prawa materialnego oraz wpływa istotnie na wysokość zobowiązania podatkowego (a zatem dotyka interesu ekonomicznego uczestnika funduszu). Z powyższego wyliczenia wynika, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji na podstawie art. 97 § 1 OP dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy.

Oznacza to, że przepis ten będzie miał zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, bowiem prawo do kosztów uzyskania przychodów w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku powstało już w momencie nabycia jednostek uczestnictwa.

Takie stanowisko Wnioskodawczyni znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Dla przykładu, WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. I SA/Go 1140/11) zauważa, że "prawo majątkowe podlegające sukcesji w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy i mieć ekonomiczny charakter, nie musi natomiast wystąpić jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa. Do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zalicza się także prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, które rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. Zatem za prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu, należy uznać także prawo do pomniejszenia przychodu, o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie zostały wykupione przez fundusz inwestycyjny". W istocie dziedziczenie prawa do straty, którą można zutylizować w następnych okresach rozliczeniowych (w ramach działalności gospodarczej) niczym się nie różni od dziedziczenia prawa do potrącenia kosztów uzyskania przychodów (w ramach podatku od dochodów kapitałowych), ze względu na podobieństwo konstrukcyjne tych zdarzeń.

Podkreślenia także wymaga sam fakt dziedziczenia prawa do potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa, tj. uznania tego prawa za "prawo majątkowe". O majątkowym charakterze tego prawa świadczy to, że wynika ono z przepisów prawa materialnego (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f.) oraz wpływa istotnie na wysokość zobowiązania podatkowego (a zatem dotyka interesu ekonomicznego uczestnika funduszu inwestycyjnego). Stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie zostało również potwierdzone w orzecznictwie, tj. chociażby w wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. I SA/Lu 702/08), w którym Sąd w analogicznym stanie fatycznym zaznaczył, że: "nie może budzić wątpliwości, iż prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów jest bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym skarżącej, podobnie jak i to, że gdyby spadkodawca żył, uzyskany przez niego dochód z tytułu zbycia akcji rozpatrywany byłby do opodatkowania z punktu widzenia powołanych wyżej przepisów art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej".

Ponadto, należy podkreślić, że w szczególnych przypadkach ustawodawca wprowadził odrębne rozwiązania w zakresie sukcesji praw i obowiązków spadkodawcy. Przykładowo, stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. w razie nabycia środka trwałego w drodze spadku za jego wartość początkową uznaje się wartość rynkową z dnia nabycia. W takim przypadku nie ma zastosowania zatem wartość historyczna środka trwałego. Ustawodawca wprowadza tym samym szczególne przepisy, które stanowią wyjątek od sukcesji podatkowej określonej w art. 97 § 1 OP.

W zakresie zaś spadkobrania jednostek uczestnictwa ustawodawca nie przewidział żadnego wyjątku od art. 97 § 1 OP i dlatego w przedmiotowym stanie faktycznym ma on zastosowanie w pełnym zakresie, przez co pozwala na dziedziczenie prawa do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości historycznej wartości jednostek uczestnictwa (z momentu nabycia).

W związku z powyższym w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz na gruncie art. 97 § 1 OP należy uznać, że prawo do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania przy zbyciu jednostek uczestnictwa jako prawo majątkowe podlega sukcesji generalnej i przechodzi na spadkobierców. Dzieje się to z identycznych powodów, co przejście w tej sytuacji na spadkobiercę obowiązku zapłaty podatku od dochodów kapitałowych w momencie zbycia odziedziczonych jednostek uczestnictwa.

Zważywszy na wyżej przedstawioną argumentację, zdaniem Wnioskodawczyni podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym powinna stanowić wypłacona Wnioskodawczyni (jako spadkobiercy uczestnika funduszu) kwota sprzedaży (odkupienia) jednostek uczestnictwa (przychód) pomniejszona o wydatki na nabycie tych jednostek uczestnictwa z dnia ich nabycia przez spadkodawcę, tj. kwotę poniesioną przez spadkodawcę na zakup jednostek uczestnictwa (koszt uzyskania przychodu).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 2 lipca 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-310/12-4/JK, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, że przychód uzyskany z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabytych przez Wnioskodawczynię w spadku po zmarłym w 2008 r. mężu, nie może być pomniejszony o koszty, gdyż na nabycie tej części jednostek Wnioskodawczyni kosztów nie poniosła. Jednostki te Zainteresowana otrzymała w spadku, czyli pod tytułem darmym. W konsekwencji podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie wypłacona Wnioskodawczyni kwota sprzedaży (odkupu) jednostek uczestnictwa (przychód) pomniejszona o 50% wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tych jednostek uczestnictwa z dnia ich nabycia.

Pismem z dnia 10 lipca 2012 r. Wnioskodawczyni wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr ILPB2/415/W-87/12-2/JWP).

W związku z powyższym, Strona wniosła - za pośrednictwem tut. Organu - w dniu 21 września 2012 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 19 października 2012 r. nr ILPB2/4160-50/12-2/JWP, w którym wniesiono o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1306/12, którym oddalił skargę.

W następstwie powyższego Wnioskodawczyni działająca przez pełnomocnika pismem z dnia 5 marca 2013 r. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1500/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości uchylając jednocześnie indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2012 r. nr ILPB2/415-310/12-4/JK.

W przedmiotowym wyroku skład orzekający wskazał, że w świetle treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako: u.p.d.o.f.) za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23.

Wykładnia językowa uregulowań zawartych w art. 22, a także w art. 23 u.p.d.o.f. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób fizycznych.

Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów, wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, w rozpoznawanej sprawie istotne - w opinii Sądu - znaczenie ma wyłączenie ukształtowane w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Dla rozstrzygnięcia powstałego sporu istotne znaczenie ma druga część tego przepisu po średniku, która wskazuje na dopuszczalność zaliczenia wyłączonych wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych w przypadku ich odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Uregulowanie to - zdaniem składu orzekającego - zawiera wyjątek od wyjątku, który powinien być rozpatrywany w odniesieniu do konkretnego podatnika uzyskującego podlegające opodatkowaniu przychody w wyniku odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. po średniku w swej warstwie normatywnej stanowi wyłącznie o tym, że wydatki na objęcie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodu z ich odkupienia albo umorzenia. Przepis ten wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Nie wskazuje jednakże expressis verbis czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która jednostki takie nabyła, czy też zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu, a takim może być wyłącznie bądź ich nabywca, bądź jego spadkobierca.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzone w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rozumiane w taki sposób, że nie jest dopuszczalne uwzględnienie w przypadku odpłatnego zbycia (odkupienia przez fundusz) przez podatnika, który nabył w drodze spadku jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie należy uznać za naruszające standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji powyższego skład orzekający doszedł do wniosku, że wykładnia przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, że dla uznania wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesionych przez spadkodawcę za koszty uzyskania przychodów spadkobiercy z tytułu odkupienia tych jednostek przez fundusz zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje bowiem problematykę następstwa prawnego spadkobierców w prawie podatkowym. Skoro, przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych i przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Aby uzyskać ten przychód musi nastąpić nabycie, jednak wcześniejsze a więc poprzedzające uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z odkupu i operacji rachunkowej dokonuje tu płatnik, uwzględniając jednak poniesione wcześniej i przypisane do podlegających odkupieniu jednostek uczestnictwa koszty ich nabycia. W tej sytuacji do zasad wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej należało się odwołać jedynie wtedy, gdy przepisy prawa materialnego nie pozwalałyby na uznanie opisanych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Skoro jednak, jak wykazano, wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) prowadzi do wniosku o dopuszczalności pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o wydatki poniesione na ich nabycie w każdym przypadku obejmującym również wydatki poniesione przez spadkodawcę, to odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w tym wypadku okazało się zbędne.

W dniu 26 listopada 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1306/12 w sprawie zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1500/13 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 ww. ustawy, w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zasady i terminy umarzania jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub inny sposób unicestwienia tytułów udziału w funduszach kapitałowych określane są w statutach tychże funduszy kapitałowych.

Sposób opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje natomiast art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W tym miejscu należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma druga część ww. przepisu po średniku, która wskazuje na dopuszczalność zaliczenia wyłączonych wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych w przypadku ich odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. po średniku w swej warstwie normatywnej stanowi wyłącznie o tym, że wydatki na objęcie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodu z ich odkupienia albo umorzenia. Przepis ten wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Nie wskazuje jednakże expressis verbis czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która jednostki takie nabyła, czy też zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu, a takim może być wyłącznie bądź ich nabywca, bądź jego spadkobierca.

W konsekwencji powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży jednostek uczestnictwa (odkupienia) stanowić będzie w przedmiotowej sprawie wypłacona spadkobiercy (Wnioskodawczyni) uczestnika funduszu inwestycyjnego kwota sprzedaży (odkupienia) jednostek uczestnictwa (przychód) pomniejszona o wydatki na ich nabycie z dnia ich nabycia przez spadkodawcę, tj. kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na zakup jednostek uczestnictwa (koszt uzyskania przychodu).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej o nr ILPB2/415-310/12-4/JK z 2 lipca 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.