ILPB2/415-309/13-4/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową oraz w zakresie amortyzacji podatkowej w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Spółka planuje przyjęcie aportu - od mającej powstać spółki osobowej działającej w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA") - w postaci nieruchomości budynkowej (wraz z gruntem) oraz wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego (dalej: "Aport").

W zamian za aport SKA obejmie udziały Spółki. Nominalna wartość udziałów objętych przez SKA w Spółce w ramach aportu odpowiadać będzie rynkowej wartości przedmiotów aportu. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W wyniku aportu Spółka ujmie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytą nieruchomość budynkową oraz prawo do znaku towarowego i będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tych składników. Wartość początkowa tych składników zostanie ustalona według ich wartości rynkowej określonej na dzień aportu do Spółki.

W przyszłości nie jest wykluczone, że Spółka dokona umorzenia dobrowolnego udziałów objętych przez SKA w zamian za aport. W takim przypadku umorzenie to (zbycie udziałów w celu umorzenia) zostanie dokonane bez wynagrodzenia.

Na późniejszym etapie Spółka (jej wspólnicy) może również podjąć decyzję o przekształceniu w spółkę osobową (spółkę jawną, spółkę komandytową). W przypadku takiego przekształcenia nie dojdzie do zmiany wartości majątku Spółki przed i po przekształceniu. W szczególności, w ramach przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wkłady wspólników na rzecz Spółki. W Spółce, na dzień przekształcenia nie będzie kapitałów zapasowych lub rezerwowych. Spółka na dzień przekształcenia nie będzie posiadała jakichkolwiek zysków niepodzielonych ani zatrzymanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja umorzenia dobrowolnego, bez wynagrodzenia, udziałów Spółki należących do innego wspólnika tej Spółki spowoduje powstanie przychodu i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: "PIT") po stronie Wnioskodawcy, którego udziały nie będą objęte operacją umorzenia.

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja przekształcenia Spółki w spółkę osobową (spółkę komandytową lub spółkę jawną) będzie powodować po stronie Zainteresowanego powstanie przychodu w PIT z tego tytułu.

3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca z dniem przekształcenia Spółki w spółkę osobową (spółkę komandytową lub spółkę jawną) będzie uprawniony do kontynuacji amortyzacji podatkowej składników majątku Spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku w spółce osobowej (spółce komandytowej lub spółce jawnej).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 3 w dniu 28 czerwca 2013 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia - interpretacje indywidualne nr ILPB2/415-309/13-3/WM oraz nr ILPB2/415-309/13-5/WM.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 2 przedstawionego we wniosku - w wyniku przekształcenia Spółki w spółkę osobową (spółkę komandytową bądź spółkę jawną) po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu PIT.

W szczególności należy wskazać, że w Spółce nie ma niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, które przekazane zostały na kapitał zapasowy (rezerwowy) i następnie miałyby stać się majątkiem powstałej spółki osobowej (spółki komandytowej lub spółki jawnej).

W związku z powyższym na dzień przekształcenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żaden przychód podatkowy.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy o PIT w zakresie określania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT wymieniono enumeratywnie przychody należące do tej kategorii.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód ten określa się na dzień przekształcenia.

Ustawa o PIT nie określa innego przypadku powstania przychodu po stronie udziałowca (osoby fizycznej) spółki kapitałowej w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową.

Innymi słowy, powstanie przychodu (dochodu) po stronie Zainteresowanego z tytułu przekształcenia Spółki w spółkę komandytową bądź jawną mogłoby się wiązać wyłącznie w związku z istnieniem niepodzielonych zysków w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową.

Należy przy tym zauważyć, że wspólnik uzyskuje prawo do udziału w zysku, który zostaje ustalony w sporządzonym rocznym sprawozdaniu finansowym spółki i gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych; dalej: "k.s.h.").

Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Dopiero z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo roszczenia o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele, niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

W tym kontekście, należy wskazać, że pojęcie "niepodzielonych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, obejmować może wyłącznie kwoty zysku wypracowanego przez spółkę kapitałową w roku poprzednim (ubiegłych latach), wynikającego ze sporządzonego i zatwierdzonego rocznego sprawozdania finansowego tej spółki. Pojęcie to nie obejmuje bieżących dochodów spółki osiąganych w trakcie danego roku podatkowego i nie stanowiących zysku spółki wynikającego ze sporządzonego sprawozdania finansowego.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca, jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka będzie podlegała przekształceniu w spółkę komandytową bądź jawną. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (art. 551 i nast.). Z dniem przekształcenia Zainteresowany stanie się zatem wspólnikiem spółki komandytowej bądź jawnej. W Spółce nie ma zysków z lat ubiegłych, które nie zostały wypłacone (Spółka powstała w 2013 r. i nie zakończył się jej pierwszy rok podatkowy, dla którego zostałyby określone zyski wynikające ze sporządzonego sprawozdania finansowego). W Spółce na dzień przekształcenia nie będzie kapitałów zapasowych lub rezerwowych.

Reasumując należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy w związku z przekształceniem Spółki z o.o., w spółkę komandytową lub spółkę jawną nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT - w Spółce nie będzie, na dzień przekształcenia, zysków niepodzielonych lub zatrzymanych, które mogłyby podlegać opodatkowania po stronie Zainteresowanego.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2012 r., sygn. IPPB2/415-861/12-4/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W myśl art. 556 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki wymaga:

Plan przekształcenia - stosownie do art. 558 § 1 ww. kodeksu - powinien zawierać co najmniej:

Do planu przekształcenia należy dołączyć (art. 558 § 2 Kodeksu spółek handlowych):

Zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych - należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie zauważyć należy, iż pod pojęciem "niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Należy wziąć tu pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze, np. rezerwowe, zapasowe.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl zaś art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z treści wniosku wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której Zainteresowany jest wspólnikiem, może zostać w przyszłości przekształcona w spółkę osobową: jawną bądź komandytową. W przypadku takiego przekształcenia nie dojdzie do zmiany wartości majątku Spółki przed i po przekształceniu. W szczególności, w ramach przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wkłady wspólników na rzecz Spółki. W Spółce, na dzień przekształcenia nie będzie kapitałów zapasowych lub rezerwowych. Spółka na dzień przekształcenia nie będzie posiadała jakichkolwiek zysków niepodzielonych ani zatrzymanych.

W tym miejscu wskazać należy, iż pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć zarówno zyski spółki kapitałowej wypracowane w latach poprzednich, jak również zyski wypracowane po tej dacie - stanowiące bieżące dochody spółki osiągnięte w trakcie danego roku podatkowego (niepodzielone między wspólników).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, wskazać należy, że z tytułu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową: jawną bądź komandytową, w sytuacji, gdy na dzień przekształcenia spółka kapitałowa będzie posiadała bieżące dochody spółki osiągnięte w trakcie danego roku podatkowego (niepodzielone między wspólników), po stronie Zainteresowanego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, iż wydana ona została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.