ILPB2/415-292/12-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2012 r. (data wpływu 15 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy).

Zainteresowany rozważa wniesienie akcji posiadanych w polskiej spółce akcyjnej ("Spółka PL") oraz udziałów w luksemburskiej spółce kapitałowej ("Spółka LU") (niewykluczone, że Wnioskodawca wniesie również w przyszłości udziały w innych spółkach polskich lub zagranicznych) do spółki osobowej ("Spółka Z"), zarejestrowanej na Cyprze. Umowa Spółki Z zostanie zawarta przez wspólników (będących osobami fizycznymi i/lub osobami prawnymi) na czas nieokreślony. Wspólnicy ustalą między sobą zasady podziału zysków.

Spółka Z będzie podmiotem transparentnym podatkowo zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym kraju, w którym zostanie ustanowiona (tekst jedn.: Spółka Z nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym; a dochody osiągane przez Spółkę Z będą podlegać opodatkowaniu na poziomie wspólników Spółki Z).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Z, tj. zagranicznej spółki niebędącej osobą prawną Wnioskodawca powinien wykazać w Polsce przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50b dodanym do u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2011 r., przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, Zainteresowany nie będzie zobowiązany do rozpoznania i opodatkowania przychodu z tytułu wniesienia akcji w Spółce PL oraz udziałów w Spółce LU (lub akcji/udziałów innych spółek) do Spółki Z niebędącej osobą prawną na moment wniesienia tych wkładów.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja do u.p.d.o.f. Na mocy tej nowelizacji w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano punkt 50b w brzmieniu: "Wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki".

Zgodnie z art. 5a pkt 25 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Ustawa nie precyzuje przy tym czy powyższe przepisy znajdują zastosowanie w przypadku transakcji wniesienia aportu jedynie do polskiej spółki niebędącej osobą prawną, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacje przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. powinny znaleźć zastosowanie zarówno do wkładów wnoszonych do polskiej jak i zagranicznej spółki niebędącej osobą prawną. Przyjęcie odmiennego stanowiska w omawianym stanie faktycznym mogłoby doprowadzić do naruszenia podstawowych swobód przewidzianych w prawie wspólnotowym UE.

W świetle powyższego, akcjonariusz polskiej spółki i udziałowiec spółki luksemburskiej dokonujący wniesienia aportu do spółki niebędącej osobą prawną nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu bez względu na fakt, czy spółka do której wnoszony jest aport ma swoją siedzibę w Polsce, czy w innym kraju członkowskim UE.

W projekcie założeń do zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 30 kwietnia 2010 r. (Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ministerstwo Finansów, Projekt z dnia 30 kwietnia 2010 r., dalej jako: "Założenia") Ministerstwo Finansów wskazało argumenty przemawiające za wprowadzeniem powyższej regulacji.

Ministerstwo Finansów wyjaśniło m.in., że na gruncie przepisów ustawy o CIT (Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie rodzi skutków w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, Ministerstwo Finansów, wskazując również na rozbieżności pojawiające się w orzecznictwie oraz na dążenie do ujednolicenia zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych i prawnych, zaproponowało, żeby wniesienie wkładu nie wywoływało skutków po stronie podmiotu wnoszącego wkład również na gruncie przepisów o u.p.d.o.f.

W Założeniach Ministerstwo Finansów wskazało potrzebę wprowadzenia regulacji niebudzącej dalszych wątpliwości, tj. przez: "wyłączenie stosowania przepisów ustawy o PIT w odniesieniu do przychodów z tytułu wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną".

Powyższe rozwiązanie opiera się na konstrukcji zbliżonej do odroczenia opodatkowania, zgodnie z którą przychód ten będzie opodatkowany dopiero w momencie jego faktycznej realizacji, czyli w momencie wystąpienia przyszłych zdarzeń generujących obowiązek podatkowy takich jak np. sprzedaż akcji/udziałów.

Przed 1 stycznia 2011 r. kwestia opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek osobowych była przedmiotem kontrowersji zarówno w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dotychczasowy spór stracił rację bytu z dniem 1 stycznia 2011 r., kiedy weszła w życia nowelizacja do u.p.d.o.f.

Obecnie, w kontekście niebudzącego wątpliwości brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. oraz założeń przedstawionych przez Ministerstwo Finansów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Z nie powoduje obowiązku wykazania w Polsce przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Zainteresowanego, przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. ustalenie, iż przeniesienie własności składników majątku tytułem aportu do spółki niebędącej osobą prawną jest zdarzeniem kreującym obowiązek podatkowy jest niedopuszczalne. Twierdzenie takie prowadziłoby do sytuacji, w której osoba fizyczna dokonująca uszczuplenia swego majątku w związku wniesieniem wkładu do spółki osobowej byłaby zobowiązana do rozpoznania przychodu z tego tytułu, mimo, że faktycznie nie doszło do przysporzenia majątkowego po jej stronie. W konsekwencji, wspólnik występujący w roli podatnika (spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem podatku dochodowego), w przypadku osiągnięcia dochodu byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, choć efektywnie nie tylko wyzbył się składnika majątku (na rzecz spółki), lecz nie uzyskał w zamian nic, prócz praw, których realizacja może nastąpić jedynie ze skutkiem pro futuro.

Reasumując, stanowisko przeciwne do prezentowanego przez Wnioskodawcę powyżej jest pozbawione podstaw faktycznych, a przede wszystkim, nie znajduje oparcia w obowiązującym porządku prawnym.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., nie jest obowiązany do rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przeniesienia składników majątku, będących przedmiotem wkładu do niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Stosownie do art. 13 pkt 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) zwanej dalej umową, zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności majątku inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. Umowy).

Powyższe oznacza, iż w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego do wskazanej we wniosku Spółki, czynność ta może podlegać opodatkowaniu na Cyprze lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu, podlega opodatkowaniu na Cyprze, zgodnie z obowiązującym na terytorium tego kraju ustawodawstwem podatkowym, to zauważyć należy, iż w zakresie tym Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli natomiast, ww. czynność z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce, to skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Zainteresowany rozważa wniesienie akcji posiadanych w polskiej spółce akcyjnej, udziałów w luksemburskiej spółce kapitałowej, bądź udziałów w innych spółkach polskich lub zagranicznych do spółki osobowej zarejestrowanej na Cyprze.

W tym miejscu wskazać należy, iż wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego spowoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę, w zamian za udział kapitałowy.

Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność.

One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu.

W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Zgodnie z dodanym od dnia 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 50b, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wskazana we wniosku czynność prawna (wniesienie wkładu niepieniężnego do cypryjskiej spółki osobowej) nie rodzi obowiązku podatkowego; na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.