ILPB2/415-291/10-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2010 r. (data wpływu 24 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podaje, iż jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i, jako polski rezydent podatkowy, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z planowaną restrukturyzacją działalności Zainteresowany analizuje różne przedsięwzięcia biznesowe, w kraju jak i za granicą. Jednym z rozważanych wariantów inwestycyjnych jest objęcie udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka A).

Udziały w tej spółce miałyby zostać objęte w zamian za aport posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w innej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka B).

W Spółce A., do której wniesiony zostałby aport w postaci udziałów w Spółce B wspólnicy posiadający większościowy udział w kapitale zakładowym objęli udziały powyżej ich wartości nominalnej. Nadwyżka ponad wartość objętych przez tych wspólników udziałów w Spółce A zwiększyła wartość kapitałów zapasowych zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037).

Intencją Zainteresowanego i wspólników Spółki A jest, aby Wnioskodawca objął udział w kapitale zakładowym w zamian za aport o wartości rynkowej pozostającej w tej samej proporcji do wartości obejmowanych udziałów w jakiej pozostaje wartość wpłaty za jaką objęli udziały dotychczasowi wspólnicy Spółki A do wartości nominalnej tych udziałów. Taki warunek ma chronić interes dotychczasowych wspólników Spółki A.

Zainteresowany podaje, iż wartość majątku Spółki A (kapitały własne) przypadająca na wspólników po wniesieniu aportu ma pozostać zachowana, tzn. wspólnicy Spółki A poprzez podniesienie kapitału zakładowego Spółki A i objęcie udziałów przez Wnioskodawcę nie powinni doznać uszczerbku polegającego na zmniejszeniu wartości przypadających na nich aktywów netto (kapitał własny). Wartość przypadających na dotychczasowych wspólników Spółki A kapitałów własnych (zwiększonych na skutek podwyższenia kapitałów) powinna pozostać ta sama.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania nr 1 - w przedstawionym stanie faktycznym przychodem Wnioskodawcy z tytułu wniesienia do Spółki A aportu w postaci akcji w Spółce B będzie wartość nominalna objętych udziałów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wskazano, że źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Oznacza to, że przychodem Wnioskodawcy z tytułu wniesienia akcji w Spółce B do Spółki A będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten aport.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2, Zainteresowany wyraża pogląd, iż w przedstawionej sytuacji do ustalenia wartości przychodu z tytułu aportu akcji w Spółce B nie mają zastosowania przepisy regulujące oszacowanie przychodu przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej.

Zgodnie z ust. 2 art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa powyżej, w art. 17 ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy.

Artykuł 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż: "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio."

W myśl ust. 3 art. 19 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Ponadto, Zainteresowany wskazał, iż w art. 19 ust. 4 przedmiotowej ustawy wskazano sposób postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

W opinii Wnioskodawcy, wskazane powyżej, w art. 17 ust. 2 ustawy, "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 19 tej ustawy w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny oznacza, iż do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1. Zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze przy ustalaniu przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport wartość nominalną obejmowanych udziałów należy pomniejszyć o koszty zbycia tych udziałów. Przepisy ust. 1 art. 19 wyżej cytowanej ustawy w zakresie określenia wartości przychodu przez organy podatkowe oraz kolejnych ustępów nie mogą znaleźć odpowiedniego zastosowania, gdyż odnoszą się do ceny zbycia, podczas gdy w przypadku aportu nie można o mówić o cenie zbycia a jedynie o wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport.

Zastosowanie procedury szacowania przychodu do wartości nominalnej udziałów w miejsce ceny zbycia, w opinii Zainteresowanego, wykracza poza znaczenia słowa "odpowiednie". Taka wykładnia byłaby w istocie rezultatem wnioskowania per analogiam, które nie może być stosowane w prawie podatkowym w sytuacji, gdy skutek takiego wnioskowania byłby niekorzystny dla podatnika. W opinii Wnioskodawcy, zastosowanie "odpowiednie" nie może być utożsamiane ze stosowaniem analogicznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

Natomiast w zakresie pytania 3, Wnioskodawca uważa, iż istniejący w Spółce A, a wynikający z ustaleń pomiędzy jej dotychczasowymi wspólnikami stosunek kapitału zakładowego do kapitałów własnych jest przyczyną uzasadniającą fakt, iż wartość nominalna objętych udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej akcji w Spółce B będących przedmiotem aportu.

Zainteresowany uważa, iż nawet jeśli wbrew przytoczonym powyżej wywodom przyjąć, iż art. 19 może być podstawą do określenia przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, ochrona interesu wspólników Spółki A w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku stanowi okoliczność uzasadniającą wystąpienie różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością aportu (udziałów) i w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza możliwość określenia przychodu przez ww. organy.

Zainteresowany podnosi, iż w przypadku nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, regułą jest, iż przychodem jest nominalna wartość obejmowanego udziału. Natomiast ustalenie przychodu na poziomie innym, niż wskazany przez strony, może nastąpić wyłącznie na zasadzie wyjątku, w sytuacji, gdy bez uzasadnionej przyczyny wartość wyrażona w cenie objętych udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej tych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów w Spółce A w proporcji odpowiadającej istniejącej już strukturze kapitału (stosunek kapitału zakładowego do kapitału własnego obejmujący kapitał zapasowy) stanowi przyczynę uzasadniającą odstępstwo wartości obejmowanych udziałów od wartości rynkowej przedmiotu wkładu (udziałów w Spółce B).

Należy bowiem zaznaczyć, iż objęcie udziałów w Spółce A po wartości równej wartości rynkowej aportu w postaci udziałów w Spółce B skutkowałoby uzyskaniem przez Wnioskodawcę nieproporcjonalnie dużego udziału w kapitale zakładowym i nastąpiłoby z ekonomiczną szkodą dotychczasowych wspólników Spółki A, którzy tylko część wpłaty przeznaczyli na kapitał zakładowy.

Przyjęcie w omawianych okolicznościach za właściwe i uzasadnione objęcia udziałów w Spółce A według wartości rynkowej przedmiotu wkładu skutkowałoby nieuzasadnionym ekonomicznie transferem majątku w postaci udziałów w Spółce A, a także nieuzasadnioną kontrolą w Spółce A, m.in. w głosowaniu na zgromadzeniu wspólników oraz zwiększonymi prawami do majątku Spółki A (przy wypłacie dywidendy, bądź majątku likwidacyjnego).

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym istniejąca w Spółce A struktura kapitału (stosunek kapitału zakładowego do kapitału własnego), ukształtowana przez dotychczasowych wspólników Spółki A jest przyczyną uzasadniającą odstępstwo wartości wyrażonej w cenie od wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko prezentowane przez Niego potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe organów podatkowych, np. indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r. o sygn. lPPB3/423-1565/08-2/JG.

Wnioskodawca podkreśla, że celem wniosku jest potwierdzenie samego faktu, iż ochrona interesu wspólnika jest okolicznością, która powinna być uwzględniona przy ocenie wartości przychodu wynikającego z objęcia udziałów w zamian za aport. Jeśli ochrona ta w pełni uzasadnia na podstawie konkretnych wartości aktywów i udziałów różnicę pomiędzy wartością nominalną udziałów wartością rynkową przedmiotu aportu powinna wykluczać możliwość określenia przychodu przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej.

Niniejszy wniosek nie ma na celu wykluczenia ani ograniczenia swobody organów podatkowych w zakresie badania stopnia wpływu omawianych okoliczności na wartość obejmowanych udziałów, ani też wpływu innych okoliczności nie wskazanych w tym wniosku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Zainteresowany wnosi o potwierdzenie wyżej prezentowanego stanowiska w indywidualnej sprawie.

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i 2. Natomiast, w odniesieniu do pytania nr 3, w dniu 21 maja 2010 r., wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-291/10-3/WM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.