ILPB2/415-282/07-2/JK - Czy żołnierz zawodowy pełniący służbę w międzynarodowych strukturach wojskowych ma prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając, w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2007 r. (data wpływu 29 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym pełniącym służbę w międzynarodowych strukturach wojskowych. Rozkazem Personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego Nr 492/ (...) z dnia 30 maja 2006 r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO (Dowództwo Komponentu Powietrznego...) w Niemczech, na okres od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2009 r. Jego służba w międzynarodowych strukturach wojskowych, na stanowisku specjalisty polega na działalności związanej z zabezpieczeniem przestrzeni powietrznej w rejonie odpowiedzialności Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych w Ramstein, jak i również w przedsięwzięciach, takich jak ćwiczenia i zadania bojowe realizowane głównie w ramach misji ISAF w Afganistanie. Dowództwo jest organizacją międzynarodową, w której służą żołnierze państw sojuszniczych NATO. Od osób na takim stanowisku wymaga się ciągłej gotowości do użycia w ramach misji ISAF - wsparcia sił państw sojuszniczych, członków NATO w dowolnym rejonie świata. Przed objęciem stanowiska Wnioskodawca odbył odpowiednie przeszkolenie i uzyskał certyfikat kwalifikujący Jego osobę do udziału w misji ISAF na okres trzech lat. Został poddany badaniom lekarskim i musi posiadać aktualne szczepienia ochronne.

Wnioskodawca otrzymuje uposażenie, oraz nagrodę roczną i gratyfikację urlopową w polskich złotych (przelewane na konto w Polsce), a także należność zagraniczną w euro (przelewaną na konto w Niemczech). Należności te otrzymuje na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.), oraz Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Zarówno wynagrodzenie w polskiej walucie, jak i w euro wypłacane są przez płatnika - Centralę Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w Warszawie.

Od wynagrodzenia w złotych i od należności zagranicznej w euro, jak również od pozostałych należności finansowych (nagroda roczna, nagrody uznaniowe) pobierana jest zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Płatnik nie dokonał odliczeń diet zwolnionych od opodatkowania, a PIT-11/8B zawiera należność zagraniczną przeliczoną z euro na polskie złote. Ponadto, Wnioskodawca nie jest zwolniony z obowiązku płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Zainteresowany otrzymuje należności pieniężne za to, że służąc - pracując w jednostce międzynarodowej jest użyty poza granicami państwa (Polski) dla wzmocnienia sił sojuszniczych. Fakt bycia w gotowości do użycia (wysłania w dowolny rejon w celu uczestnictwa zarówno w konflikcie zbrojnym jak również w misji pokojowej, czy akcji humanitarnej) potwierdza przeznaczenie organizacji w której służy. W każdym czasie żołnierze (...) biorą udział w tego typu zadaniach.

Wnioskodawca, jako żołnierz zawodowy otrzymuje wynagrodzenie ramach stosunku służbowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie ma zastosowanie do osób fizycznych przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskiwane ze stosunku służbowego są traktowane jako przychody ze stosunku pracy, a zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy pracownikiem jest między innymi osoba pozostająca w stosunku służbowym. W kategorii osób uznanych za pracowników sytuuje się więc również żołnierz zawodowy - co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyr. z dnia 4 sierpnia 2006 r. (sygnatura akt III SA/Wa 1505/06). Wyżej wymienione przepisy zostały zinterpretowane w odniesieniu do żołnierzy pełniących służbę w dowództwach NATO (interpretacja zamieszczona na stronach Ministerstwa Finansów - sygnatura US.I/1-415/1/07 z dnia 21 lutego 2007 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca ma prawo zastosować korzystniejsze dla siebie rozwiązanie w postaci:

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 21 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa, albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, albo zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Z powyższego wyraźnie wynika, że cel pobytu za granicą jest identyczny jak wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 oraz art. 21 ust. 15 uwarunkowania. Różne są natomiast zakresy podmiotowe, a także rodzaj świadczeń objętych zwolnieniem. Ustawodawca, zarówno w jednym jak i drugim przepisie przewidział możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego.

Korzystając z przysługującego prawa do zastosowania w rocznym rozliczeniu podatkowym rozwiązania korzystniejszego dla Wnioskodawcy jako podatnika, stoi On na stanowisku, że zasadne jest dokonanie korekty zeznania rocznego za 2006 r. (dochód pomniejszony o należność zagraniczną) - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Z treści ww. przepisu wynika zatem, że zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek:

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że należność zagraniczna otrzymywana jest przez Niego na podstawie Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698).

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć:

Wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest więc tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Z § 2 cytowanego rozporządzenia wynika, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit a) oraz lit c) powołanego rozporządzenia i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego Nr 492/ (...) z dnia 30 maja 2006 r. został skierowany do pełnienia służby na stanowisku specjalisty w strukturach sił sojuszniczych NATO.

Odnosząc powyższe do cytowanych wcześniej przepisów, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie zalicza się do kategorii osób objętych zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wobec powyższego nie spełnia jednego z warunków niezbędnych do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego, z uwagi na fakt, iż otrzymywana przez Niego należność zagraniczna nie jest należnością pieniężną, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, należy uznać, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, nie będzie On mógł w tym zakresie dokonać korekty zeznania rocznego za 2006 r.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolna od podatku dochodowego była część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis ten (ust. 15) stanowi, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., uległa zmianie i obecnie stanowi on, iż wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis ten ma zastosowanie także do dochodów uzyskanych w 2006 roku, Jednakże należy zaznaczyć, że odnośnie dochodu uzyskanego w 2006 roku powyższy przepis nie ma zastosowania, gdy kwota dochodu korzystającego ze zwolnienia na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku jest wyższa niż wynikająca z zastosowania przepisu w nowym brzmieniu.

Stosunek służbowy jest charakterystycznym niepracowniczym stosunkiem zatrudnienia. Ma on charakter administracyjno-prawny, bowiem przepisy dotyczące jego nawiązania (rozwiązania), jak i szczegółowe regulacje praw i obowiązków jego stron zawarte są w aktach z zakresu prawa administracyjnego. Na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są np żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP, funkcjonariusze Policji.

Poszczególne służbowe stosunki zatrudnienia wykazują szereg odrębności w porównaniu z zatrudnieniem na podstawie pracowniczych stosunków zatrudnienia.

Stosunek pracy jest stosunkiem zobowiązującym, gdzie jedna strona (pracownik) zobowiązuje się do świadczenia pracy na rzecz drugiej strony (pracodawcy) pod jego kierownictwem, a pracodawca zobowiązuje się do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia. Regulacje prawne dotyczące stosunku pracy uregulowane są w przepisach działu II Kodeksu pracy (art. 22 -27 k.p.). Stosunek pracy zazwyczaj strony nawiązują poprzez zawarcie umowy o pracę, jednakże może on powstać także na skutek powołania, mianowania albo wyboru.

Przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, należy uznać, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.