ILPB2/415-277/07-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana W. L., przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2007 r. (data wpływu 31 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki prawa handlowego pod firmą "X" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W.

Spółka ta zamierza przekształcić się w inną spółkę prawa handlowego - spółkę osobową (spółkę jawną lub komandytową) - w trybie ar. 551 - 570 kodeksu spółek handlowych. Kapitał zakładowy ww. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynosi 50 000 PLN i dzieli się na 50 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1 000 zł każdy. W chwili obecnej udziały w kapitale zakładowym przysługują trzem wspólnikom w następujących parytetach: Wnioskodawca posiada 20 udziałów o wartości nominalnej 1 000 zł (40 procent kapitału zakładowego) każdy, natomiast pozostali wspólnicy posiadają po 15 udziałów o wartości nominalnej 1 000 zł każdy (po 30 procent kapitału zakładowego). Po dokonaniu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego (komandytową lub jawną) skład osobowy wspólników będzie identyczny jak w dotychczasowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a powyższe parytety wkładów wspólników na kapitał w spółce osobowej będą zachowane (udział w stratach i zyskach spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie wynosił odpowiednio: Wnioskodawca - 40 procent, pozostali dwaj wspólnicy po 30 procent każdy).

Wnioskodawca wyjaśnia, że Spółka osiągnęła w roku podatkowym 2006 zysk, który został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast nie został on podzielony i wypłacony pomiędzy wspólników, bowiem uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został przeznaczony na zasilenie kapitału zapasowego tej spółki. Należy dalej nadmienić, iż zasilenie kapitału zapasowego opodatkowanym zyskiem Spółki, znajduje swoje uzasadnienie w brzmieniu umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa ta (statut spółki) przewiduje bowiem możliwość tworzenia kapitałów (funduszy): zapasowego i rezerwowego oraz zasilanie ich wypracowanym zyskiem. Jak wskazuje Wnioskodawca, taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Zatem skoro czystego zysku nie podzielono pomiędzy wspólników i nie wypłacono im dywidendy, wobec wspólników (udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od udziału w zyskach kapitałowych (podatku od dywidendy). Po dokonaniu przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego (komandytową lub jawną), zatem po wydaniu przez właściwy Sąd Gospodarczy Rejestrowy postanowienia, o którym mowa w art. 552 kodeksu spółek handlowych, Spółka będzie dalej prowadzić działalność gospodarczą jako spółka osobowa prawa handlowego. Spółka osobowa dopuszcza zamiar sprzedaży niektórych składników swojego majątku, to jest przysługujących obecnie spółce z o.o. nieruchomości (prawa własności gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności wzniesionych na nim budynków i budowli) za cenę odpowiadającą aktualnej w dacie sprzedaży wartości rynkowej nieruchomości. Wnioskodawca wyjaśnia, że powyżej wskazane składniki majątku Spółki (nieruchomości) nie stanowią środków trwałych Spółki, lecz są określone jako "inwestycja".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu zysku zgromadzonego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lecz nie podzielonego i nie wypłaconego dotychczas pomiędzy wspólników, który zasilił kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w momencie wydania przez właściwy Sąd Gospodarczy Rejestrowy postanowienia o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego (spółkę komandytową lub jawną) w trybie art. 552 kodeksu spółek handlowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy kodeksu spółek handlowych przewidują możliwość przekształcenia jednej spółki (w tym wypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w inną spółkę prawa handlowego (w tym wypadku spółkę osobową - jawną lub komandytową). Przekształcenie takie ma charakter sukcesji uniwersalnej. Spółka przekształcona wstępuje zatem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Podobnie przepisy art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przewidują w takiej sytuacji istnienie następstwa prawnego (sukcesji uniwersalnej). Spółka przekształcana w efekcie przekształcenia zamyka księgi i kończy rok podatkowy, składa zatem zeznanie roczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro dochodzi do sukcesji uniwersalnej, to wspólnicy spółki przekształcanej nie są zobowiązani do zapłaty podatku od dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) od majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. W ocenie Wnioskodawcy wynika to z faktu, że w powyższej sytuacji nie dochodzi do likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz jej przekształcenia w inną spółkę prawa handlowego - spółkę osobową.

Spółka przekształcona (to jest spółka osobowa) otwiera księgi i rozpoczyna rok obrotowy.

Od chwili przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową lub jawną), a chwilą tą jest dzień wydania przez właściwy Sąd Gospodarczy postanowienia w trybie art. 552 kodeksu spółek handlowych, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych stają się wspólnicy spółki osobowej.

Wnioskodawca wskazuje, iż zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za rok 2006, który nie został podzielony pomiędzy wspólników oraz nie został im wypłacony, został na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeznaczony na kapitał zapasowy tej spółki.

Zysk ten zatem został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast nie powstał obowiązek podatkowy u udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (jako dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych). Po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (jawną lub komandytową), dotychczasowy zysk spółki kapitałowej zgromadzony w funduszu (kapitale) zapasowym, "przekształca się" w kapitał (wkład) wspólników spółki osobowej. Jeżeli więc kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zostaje uprzednio spożytkowany na powiększenie kapitału zakładowego tej spółki (np. w drodze uchwały o powiększeniu kapitału zakładowego), wówczas brak jest podstaw, by przyjąć, iż wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu przekształcenia w spółkę osobową uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych (dywidenda). Prowadzi to do konstatacji, iż przekształcenie się kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w kapitały (wkłady) wspólników spółki osobowej nie powoduje powstania u udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - w dniu dokonania przekształcenia - obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych tytułem udziału w zyskach osób prawnych (podatek od dywidendy).

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w osobową spółkę prawa handlowego (jawną lub komandytową), środki pieniężne zgromadzone na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (opodatkowane dotychczas w spółce kapitałowej podatkiem dochodowym od osób prawnych) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że nie dochodzi do sytuacji uzyskania przez wspólnika dochodu udziału w zyskach osoby prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestię przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana), może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje przedmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba, że ustawa lub decyzja o przyznaniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowią inaczej). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej na podstawie przepisów art. 552 i 553 k.s.h. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną stają się składową częścią majątku spółki przekształconej.

Kwestie przychodów z kapitałów pieniężnych uregulowane zostały w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f. W pkt 4 i 9 tego przepisu, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Podstawowym kryterium uznania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany (uzyskany) należy zaś uważać taki dochód, którym Wnioskodawca może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (jawną lub komandytową) nie dochodzi do powstania faktycznie uzyskanego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym kwot zysków z lat ubiegłych. Również wspólnik spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) nie ma uprawnienia do swobodnego dysponowania majątkiem spółki, może jedynie zasięgać informacji o stanie tego majątku i ma prawo do udziału w zysku wypracowanym przez spółkę.

Tak więc, jeżeli niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się własnością spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), w której nadal zostaną zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostaną faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednak w przypadku, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że pozostałe w spółce kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, podwyższą wartość wkładów wspólników w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej) w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego. Tak więc uznać należy, że po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem spółki przekształconej, w momencie wykreślenia z właściwego rejestru spółki przekształcanej - powstanie przychód do opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jeżeli natomiast, pozostałe w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, nie podwyższyłyby wkładów wspólników w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej - przekształcenie byłoby neutralne podatkowo - tzn. na dzień przekształcenia spółek nie powstałby po stronie wspólników przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W takiej sytuacji pozostawione w spółce kapitałowej środki, które staną się majątkiem spółki osobowej, przypadające na wspólnika - będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.