ILPB2/415-271/10-2/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2010 r. (data wpływu 22 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i, jako polski rezydent podatkowy, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawczyni posiada udziały w spółce kapitałowej, której siedziba znajduje się w Luksemburgu (zwanej dalej X). Spółka x jest rezydentem podatkowym Luksemburga i w tym kraju podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. x zamierza umorzyć część posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów (daną klasę udziałów) w x za wynagrodzeniem. Skutkiem umorzenia udziałów w x będzie powstanie dochodu z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów

Planowane umorzenie nie będzie się wiązało z likwidacją X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię w wyniku umorzenia klasy udziałów w x podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód z tytułu odpłatnego umorzenia klas udziałów w x nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przedstawiła następujące argumenty.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej PIT), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwalifikację przychodu z tytułu umorzenia klasy akcji należy rozpatrzyć z punktu widzenia zakresu obowiązywania artykułu 10 Konwencji (dochody dywidendowe), lub w przypadku wyłączenia zastosowania artykułu 10 do przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia art. 13 (zyski z przeniesienia majątku).

W myśl art. 10 ust. 1 Konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, przy czym zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy te mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (w niniejszej sprawie w Luksemburgu), ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

Jednakże zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Natomiast zgodnie z praktyką władz skarbowych w Luksemburgu, w sytuacji, gdy zgodnie z aktem założycielskim spółki jej kapitał zakładowy dzieli się na tzw. klasy udziałów, umorzenie klasy udziałów kwalifikowane jest dla celów podatkowych jako częściowa likwidacja spółki. w konsekwencji skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia klas udziałów ustalane są na zasadach przewidzianych dla wypłaty polikwidacyjnej.

Tym samym zgodnie z wewnętrznymi regulacjami luksemburskimi przychody z umorzenia klas udziałów nie są traktowane jak przychody z akcji.

W związku z powyższym należy uznać, że nie znajdzie do nich zastosowania art. 10 ust. 3 Konwencji, regulujący zasady opodatkowania dywidend i innych przychodów z akcji.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsca zamieszkania lub siedzibę. w odniesieniu zaś do likwidacji spółki i dystrybucji jej majątku polikwidacyjnego, podmiotem przenoszącym własność jest sama likwidowana spółka (w przypadku Wnioskodawczyni będzie to X).

W związku z powyższym należy przyjąć, że w przypadku umorzenia klasy udziałów w X, prawo do opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku umorzenia, przysługuje jedynie Luksemburgowi, gdyż przenoszącym tytuł własności jest spółka posiadająca siedzibę na terytorium Luksemburga.

Zdaniem Wnioskodawczyni stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, których stanowisko zostało wyrażone np. w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 2 października 2009 r. o sygn. ILPB2/415-711/09-2/WM, w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Ministra Finansów dnia 5 lipca 2007 r. o sygn. DD4/033-016/lDy/07/42.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 Konwencji, jeżeli podmiot mający siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni taki dochód od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu takiego podmiotu może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

Wyjątek od powyższej reguły, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) Konwencji, jest przewidziany w odniesieniu do dochodów z odsetek lub należności licencyjnych. w tym przypadku, metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda zaliczenia, zgodnie z którą jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód z tytułu odsetek lub należności licencyjnych, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Luksemburgu. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, która zostałaby obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiednio przypada na dochód uzyskany w Luksemburgu.

W ocenie Wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie nie powinno ulegać wątpliwości, że dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu nie może być uznany ani za odsetki ani za należności licencyjne, w rozumieniu art. 11 i 12 Konwencji.

Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, nawet gdyby obecna praktyka luksemburskich władz skarbowych uległa zmianie i przychody z umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej były kwalifikowane jak przychody z akcji, opodatkowanie w Polsce otrzymanych przez Wnioskodawczynię dochodów również nie wystąpiłoby, gdyż zgodnie z art. 24 Konwencji, Polska ma obowiązek zwolnić takie dochody. Jednak w takiej sytuacji przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu należałoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki sposób zwolniony.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powyższe stanowisko potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe organów podatkowych, np.

* indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 9 grudnia 2009 r. o sygn. IPPB2/415-602/09-2/MG,

* indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 9 grudnia 2009 r. o sygn. IPPB2/415-601/09-2/MG,

* indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 grudnia 2009 r. o sygn. IPPB4/4I5-684/09-2/JS,

* indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 grudnia 2009 r. o sygn. IPPB4/415-685/09-2/JS.

Reasumując, w opinii Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym przychód z umorzenia klas udziałów w x będzie mógł być opodatkowany jedynie w Luksemburgu, a w Polsce pozostanie wolny od podatku. Nie będzie przy tym miało znaczenia czy podatek w Luksemburgu zostanie faktycznie pobrany czy też nie. Jeśli dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu wypłacany na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce był traktowany jako dochód z tytułu dywidendy, dochód ten będzie zwolniony w Polsce z opodatkowania z tym, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu należałoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawczyni nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymanych wypłat, w związku z umorzeniem udziałów (danej klasy udziałów) w spółce z siedzibą w Luksemburgu. Opodatkowanie dochodu z tych wypłat może wystąpić wyłącznie w Luksemburgu, o ile wewnętrzne ustawodawstwo tego państwa będzie przewidywać takie opodatkowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 10 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Artykuł 10 ust. 2 ww. Konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Luksemburgowi), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 ww. Konwencji znajduje się definicja "dywidend", zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zatem, dochód z tytułu umorzenia klas udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochody z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji. Tak więc dochody te mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu.

W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) ww. Konwencji (metoda wyłączenia z progresją).

W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia klas udziałów w spółce z wpływami z akcji, a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie przepisów konwencji.

Artykuł 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do ust. 1 ww. artykułu Konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 Konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię nie ma być osiągnięty przez Nią w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących Jej praw w spółce, w której będzie jednym z udziałowców. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Zainteresowaną podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Ponadto zauważyć należy, iż w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji powyższego dochód, który osiągnie Wnioskodawczyni w wyniku umorzenia klas udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania. w związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię pism organów podatkowych, należy stwierdzić, iż wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.