ILPB2/415-261/13-2/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2013 r. (data wpływu: 15 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2008 r. kupił działkę budowlaną od gminy (akt notarialny z dnia 17 listopada 2008 r.).

Cena działki 160 440,00 zł została w całości zapłacona z zaciągniętego w tym celu przez Wnioskodawcę w dniu 4 listopada 2008 r. kredytu waloryzowanego walutą franka szwajcarskiego (umowa kredytu bank) - § 4 w zw. z § 5 umowy sprzedaży.

Dnia 3 lutego 2012 r. Wnioskodawca sprzedał działkę za cenę 215 000 zł (akt notarialny z dnia 3 lutego 2012 r.), a z ceny uzyskanej przy sprzedaży spłacił pozostałe raty kredytu wraz z należnym oprocentowaniem (zaświadczenie banku z dnia 14 lutego 2013 r.).

W związku z oczywistym wzrostem kursu franka szwajcarskiego, Wnioskodawca tytułem spłaty wymienionego wyżej kredytu poniósł ostateczny koszt w wysokości 269 777,83 zł - tj. 255 296,93 zł (kapitał) oraz 14 480,90 zł (odsetki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w ww. stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca może zaliczyć też odsetki od kredytu waloryzowanego kursem franka szwajcarskiego oraz dodatkowe koszty związane z jego zaciągnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, spłacone odsetki od zaciągniętego kredytu oraz poniesione dodatkowe koszty związane z jego uzyskaniem stanowią koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Mianowicie, aby mogło dojść do zakupu przedmiotowej nieruchomości koniecznym było zaciągnięcie kredytu we frankach szwajcarskich, z którego to kredytu zapłacona została cena nabycia. Przedmiot sprzedaży miał być wolny od obciążeń hipotecznych, a więc Wnioskodawca zmuszony był dokonać spłaty kredytu. Spłata kredytu nastąpiła zaś bezpośrednio po przeniesieniu własności działki z pieniędzy uzyskanych z ceny. W związku zaś ze wzrostem kursu franka szwajcarskiego ostateczny koszt kredytu to 269 777,83 zł, pomimo, że w umowie początkowo wskazana była kwota 176 440,00 zł z adnotacją o jej waloryzacji kursem tej waluty.

Wprawdzie art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż wydatki poniesione na spłatę kredytu nie są kosztami uzyskania przychodów, to jednak ustawodawca poczynił wyjątek dla kredytów waloryzowanych kursem obcej waluty. Mianowicie, w przypadku takich kredytów, kosztem uzyskania przychodów - jeżeli kredytobiorca w związku ze spłatą kredytu z wraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanego kredytu - jest różnica w wysokości pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanego kredytu. Po myśli art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a odpłatne zbycie nieruchomości jest źródłem uzyskania przychodu.

Podstawę obliczenia podatku określa zaś art. 30e ust. 2, który wskazuje, że jest nią dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d.

Mając na uwadze zasadę spójności systemu prawa i racjonalności ustawodawcy oraz systematykę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyjątkowy charakter regulacji z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zachodzi konieczność uwzględnienia, iż kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia działki, jest różnica w wysokości pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanego przez Wnioskodawcę kredytu waloryzowanego kursem obcej waluty.

Uznając, że wyżej nakreślony stan faktyczny spełnia warunki tegoż przepisu, stwierdzić należy, iż różnica w wysokości 93 337,83 zł (269 777,83 zł - 176 440, 00 zł) stanowi koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, bądź ww. praw, następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w 2008 r. kupił działkę budowlaną od gminy (akt notarialny z dnia 17 listopada 2008 r.). Cena działki 160 440,00 zł została w całości zapłacona z zaciągniętego w tym celu przez Wnioskodawcę w dniu 4 listopada 2008 r. kredytu waloryzowanego walutą franka szwajcarskiego. Dnia 3 lutego 2012 r. Wnioskodawca sprzedał działkę za cenę 215 000 zł (akt notarialny z dnia 3 lutego 2012 r.), a z ceny uzyskanej przy sprzedaży spłacił pozostałe raty kredytu wraz z należnym oprocentowaniem.

Z uwagi na fakt, iż sprzedana w roku 2012 nieruchomość została nabyta przez Zainteresowanego w roku 2008, do ustalenia skutków podatkowych jej zbycia należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. Należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Z treści przywołanego art. 22 ust. 6e ww. ustawy wynika, iż wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił zbywca za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego, czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Kosztem nabycia oprócz ceny nabycia są również wydatki notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości.

Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nie mogą być w żadnym wypadku odsetki od kredytu, jak również inne dodatkowe koszty związane z jego zaciągnięciem, bowiem są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości i mają związek ze spłatą kredytu. Odsetki, jak również inne dodatkowe koszty związane z zaciągnięciem kredytu, są kosztem pozyskania kapitału na zakup nieruchomości, a więc niejako "ceną" jaką podatnik musi zapłacić w związku z pożyczeniem przez bank pieniędzy. Odsetki, jak również inne dodatkowe koszty związane z zaciągnięciem kredytu, to koszt kredytobiorcy ponoszony za pożyczone przez niego środki, a więc związany z obsługą kredytu i tego kredytu dotyczący.

Sytuacja, w której podatnik kupujący nieruchomość za środki z kredytu w przypadku sprzedaży nieruchomości mógłby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników, bowiem podatnicy, którzy zakupili nieruchomość ze środków własnych nie mieliby możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z nagromadzeniem tych własnych środków na nabycie nieruchomości - jej zakupu dokonali wszak z własnych oszczędności, natomiast podatnik, który środki na zakup nieruchomości pożyczył, mógłby do kosztów zaliczyć wydatki zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze. Tymczasem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy z tytułu sprzedaży, a nie bankowi za udostępnienie kapitału. Zatem, odsetki, jak również inne dodatkowe koszty związane z zaciągnięciem kredytu, w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c ustawy i wydatek na spłatę odsetek, jak również innych dodatkowych kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu, nie może być przyjęty jako koszt obniżający podstawę opodatkowania ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym, należy przywołać powszechnie akceptowaną zasadę, że nie każdy "rzeczywiście" poniesiony przez podatnika wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, pomniejszając tym samym przychód. Ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z poniesionych przez podatnika wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości, nie pozostawiając podatnikowi dowolności w tym względzie.

Zapisy określające jakie wydatki w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości nabytych odpłatnie stanowią koszt uzyskania przychodu zawiera art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód, lecz tylko ten, który pozostaje w takim związku, że poniesienie go miało wpływ na nabycie nieruchomości lub uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Zgoda na zapłatę odsetek, jak również innych dodatkowych kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu, ma wpływ jedynie na udzielenie kredytu. Dlatego też, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika o wpływie poniesionego przez niego wydatku na osiągnięcie przychodu. Wydatek musi zostać poniesiony celowo i być zasadny z punktu widzenia nabycia, bądź zbycia, nieruchomości. Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia - odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości, ani też innych dodatkowych kosztów związanych z jego zaciągnięciem, do kosztów uzyskaniu przychodu z tytułu sprzedaży tejże nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo, informuje się, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony, do oceny dokumentów załączonych do wniosku; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.