ILPB2/415-249/14-4/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2014 r. (data wpływu 26 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 1, § 3 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 7 marca 2014 r. nr ILPB2/415-249/14-2/TR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 7 marca 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 20 marca 2013 r.), zaś w dniu 28 marca 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z żoną nabyli w dniu 10 grudnia 2009 r. prawo do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność za kwotę 414 182 zł. Zakup został sfinansowany ze środków własnych (10 000 zł) wpłaconych tytułem zadatku w dniu 15 czerwca 2009 r. w związku z zawarciem umowy przedwstępnej oraz kredytem hipotecznym zaciągniętym na cele mieszkaniowe (umowa kredytowa z dnia 12 listopada 2009 r.). Kredyt został zaciągnięty w walucie obcej kwocie 103 041 euro.

W związku ze zmianą planów życiowych Wnioskodawca wraz z żoną zmuszeni byli do zbycia prawa własności ww. lokalu mieszkalnego, na który ponieśli wydatki związane z przystosowaniem go do zamieszkania (lokal nabyto w stanie deweloperskim). W dniu 24 maja 2010 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarli umowę przedwstępną sprzedaży ww. lokalu otrzymując zadatek w kwocie 5 000 zł. Sprzedaż lokalu nastąpiła w dniu 24 czerwca 2010 r. za kwotę 490 000 zł i w tym samym dniu Wnioskodawca wraz z żoną dokonali spłaty części kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup ww. lokalu w kwocie stanowiącej równowartość 115 000 zł, zaś w dniu 29 czerwca 2010 r. kwotę 331 923,24 zł.

Pozostała kwota przychodu, stanowiąca różnicę między sumą przeznaczoną na spłatę kredytu a wartością wynikającą z aktu notarialnego, została wydatkowana na cele mieszkaniowe (remont), co nie budzi wątpliwości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jak należy rozliczyć kwotę wpłaconą tytułem spłaty kredytu hipotecznego. Czy winna być ona potraktowana jako koszt nabycia prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

2. Czy też należy przyjąć, że nie mieści się w tej kategorii i powstanie dochód, który (w części równowartości spłaconego kredytu) będzie podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji pytanie zmierza do ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Do opisanego stanu faktycznego zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu zbycia prawa do lokalu mieszkalnego, tj. 24 czerwca 2010 r.

Zgodnie z obowiązującym w tej dacie brzmieniem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Ust. 2 ww. przepisu stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 22 ust. 6c brzmi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W zakresie pierwszej zgłoszonej w pytaniu wątpliwości, na gruncie wskazanych przepisów, można przyjąć, że kwota spłaty kredytu mieści się w pojęciu udokumentowanych kosztów nabycia lokalu mieszkalnego, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji, w opisanym stanie faktycznym, powstały dochód będzie stanowił różnicę pomiędzy kwotą nabycia równą wartości spłaconego kredytu (446 923,23 zł), powiększoną o wydatki związane z zawarciem aktu notarialnego i sumą wykazaną w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż lokalu przez Wnioskodawcę wraz z żoną, tj. kwotą 490 000 zł. Ta ewentualnie suma mogłaby stanowić dochód podlegający opodatkowaniu, została jednak przez Wnioskodawcę wraz z żoną wydatkowana na cele opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia rozliczenia (zwolnienia od opodatkowania) tych wydatków nie budzi wątpliwości; pozostaje poza zakresem pytania.

W przypadku gdyby jednak organ podatkowy nie podzielił tej interpretacji, to w opinii Wnioskodawcy kwota wpłacona tytułem kredytu winna podlegać zwolnieniu od opodatkowania jako wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią tych regulacji, wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy). Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1 - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- -kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30 (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy).

Przyjmując, że przychód ze sprzedaży lokalu stanowi kwota wskazana w akcie notarialnym, należy ją pomniejszyć o koszty nabycia, które poza opłatami notarialnymi stanowi suma wynikająca z aktu notarialnego potwierdzającego zakup lokalu mieszkalnego. Powstały w ten sposób dochód nie będzie jednak podlegał opodatkowaniu, gdyż w całości został wydatkowany na cele mieszkaniowe. Część na cele, o których była już mowa, tj. opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia rozliczenia (zwolnienia od opodatkowania) tych wydatków nie budzi wątpliwości i pozostaje poza zakresem pytania. Pozostała zaś kwota (stanowiąca różnicę pomiędzy sumą wynikającą z aktu notarialnego dokumentującego zakup lokalu mieszkalnego w dniu 10 grudnia 2009 r. a kwotą spłaty kredytu hipotecznego na rzecz banku dokonaną w dniach 24 i 29 czerwca 2010 r.) korzystać będzie ze zwolnienia na mocy powołanych przepisów, jako że została przeznaczona na opisane tam cele, tj. spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu, zaciągniętego w polskim banku przez wnioskodawców przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na zakup tej nieruchomości.

Przedstawiony pogląd dotyczący rozliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, wskazujący na jego zwolnienie od opodatkowania jest, zdaniem Wnioskodawcy, tożsamy z informacjami zamieszczonymi na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.finanse.mf.gov.p1) w biuletynie informacyjnym dotyczącym rozliczenia sprzedaży nieruchomości nabytych po dniu 1 stycznia 2009 r. Ma też odzwierciedlenie w pisemnych interpretacjach udzielonych innym osobom w podobnej sytuacji, czego przykład może stanowić treść interpretacji z dnia 2 lipca 2013 r. nr ILPB2/415-324/13-2/ES. Udzielona tam odpowiedź nie dotyczy wprost zgłaszanego przez Wnioskodawcę problemu, ale pojawia się w stanie faktycznym, zaś organ podatkowy zaakceptował podane tam stanowisko podatnika. Ponadto o takich zasadach (poprzez zwolnienie dochodu od opodatkowania) rozliczenia całej transakcji sprzedaży opisanej w stanie faktycznym Wnioskodawca został pouczony przez pracowników organów podatkowych, składając deklarację w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do kwoty kredytu nie powstanie dochód podlagający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w tymże przepisie. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma więc moment i sposób ich nabycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 24 maja 2010 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarli umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego zakupionego w dniu 10 grudnia 2009 r., otrzymując zadatek w kwocie 5 000 zł. Sprzedaż lokalu nastąpiła w dniu 24 czerwca 2010 r. za kwotę 490 000 zł i w tym samym dniu Wnioskodawca wraz z żoną dokonali spłaty części kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup ww. lokalu w kwocie stanowiącej równowartość 115 000 zł, zaś w dniu 29 czerwca 2010 r. kwotę 331 923,24 zł. Pozostała kwota przychodu, stanowiąca różnicę między sumą przeznaczoną na spłatę kredytu a wartością wynikającą z aktu notarialnego, została wydatkowana na cele mieszkaniowe (remont), co nie budzi wątpliwości Zainteresowanego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że dokonane w roku 2010 odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nabytego w roku 2009 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Zgodnie zaś z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

* dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

* dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, ponieważ przedmiotowy lokal mieszkalny został nabyty odpłatnie (zakupiony). W myśl tegoż uregulowania, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości (prawa). Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena (w niniejszej sprawie kosztem nabycia jest połowa ceny zapłaconej w roku 2009, gdyż taki udział przypadał na Wnioskodawcę) jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość (lokal mieszkalny), którą sprzedał, niezależnie od tego czy zakup lokalu mieszkalnego był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jego zakup pochodziły z oszczędności nabywcy.

Ponadto kosztem nabycia mogą być koszty notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem lokalu mieszkalnego, w tym również wydatek na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie jednak do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony oblicza sie według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dodatkowo ustawodawca - w art. 21 ust. 29 ww. ustawy - wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

W tym miejscu należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony np. na zakup lokalu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudzają skutki podatkowe przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu tego lokalu mieszkalnego.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy oznacza jednak, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego), czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność - jaką jest zakup lokalu mieszkalnego - byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość (lokal mieszkalny) zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty - raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Zatem wydatki na spłatę tej części kredytu, która została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. w cenie nabycia zbywanej nieruchomości), bądź nakładów na tę nieruchomość nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy podatkowej.

W związku z tym, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, podatnik ma obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione koszt, a zatem nie ma prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe czy zaliczy do kosztów. Tak więc, wydatki na spłatę tej części kredytu, która została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. w cenie nabycia zbywanej nieruchomości), bądź nakładów na tę nieruchomość, nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy.

Reasumując: na gruncie przedmiotowej sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, kwota uzyskana przez Wnioskodawcę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a wydatkowana przez Wnioskodawcę na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup tegoż lokalu nie stanowi kosztu jego nabycia, będącego kosztem uzyskania przychodu z analizowanej sprzedaży, ponieważ nie spełnia przesłanek uznania za taki koszt, wynikających z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego powodu, stanowisko Zainteresowanego - z którego wynika, że jest oparte na twierdzeniu, że za taki koszt należy uznać wartość spłaconego kredytu - należało uznać za nieprawidłowe.

Jak już wskazano wyżej, rzeczonym kosztem nabycia dla Zainteresowanego bez wątpienia jest natomiast połowa - gdyż taki udział przypadał na Wnioskodawcę - ceny zapłaconej w roku 2009 zbywcy za ww. lokal mieszkalny (ale nie kwoty spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie tej ceny), niezależnie od tego, czy zakup lokalu mieszkalnego był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jego zakup pochodziły z oszczędności nabywcy.

W związku z tym, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, Wnioskodawca ma obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione koszty. Zainteresowany nie ma zatem wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy zaliczy do kosztów.

Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego winien zostać uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a cyt. ustawy podatkowej. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawca odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredytu takiego nigdy nie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać ma wcześniej wydatek na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) - czyli cena zakupu - jako koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organu podatkowego, tut. Organ informuje, że wydane zostało ono w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie, informuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został złożony przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla żony Wnioskodawcy.

Żona Zainteresowanego, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Końcowo informuje się również, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony, do oceny dokumentów załączonych do wniosku; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez Zainteresowanego i stanowiskiem Zainteresowanego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania na podatek przy rozliczeniu kwoty uzyskanej z analizowanego zbycia, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. Organu.

Ponadto, zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu - zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, względnie organ kontroli skarbowej, w toku stosownych postępowań weryfikacyjnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.