ILPB2/415-24/08-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana K. Ż, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2007 r. (data wpływu 3 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 8 stycznia 2007 r. Wnioskodawca wraz z małżonką na prawach wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) nabył własność nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Dnia 13 lipca 2007 r. małżonka zameldowała się na pobyt stały w ww. nieruchomości, zaś Wnioskodawca nie zameldował się na pobyt stały. Małżonkowie nadal pozostają w związku małżeńskim.

Małżonkowie planują sprzedać w 2008 r. (po dacie 13 lipca 2008 r.) ww. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Oboje małżonkowie albo też jedno z nich w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży ww. nieruchomości złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w sytuacji sprzedaży nieruchomości:

Zdaniem Wnioskodawcy - zarówno wykładnia językowa, która przy wykładni przepisów prawa podatkowego jako prawa publicznoprawnego winna mieć znaczenie podstawowe, jak i wykładnia celowościowa przepisu, prowadzą do wniosku, iż do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w sytuacji zbywania budynku mieszkalnego przez małżonków, którzy nabyli ten składnik mienia na prawach wspólności ustawowej, wystarczy zameldowanie na pobyt stały w zbywanej nieruchomości jednego z małżonków przez okres 12 miesięcy poprzedzających datę zbycia i dopełnienie wyłącznie przez tego małżonka wymogów z art. 21 ust. 21. W takiej sytuacji Wnioskodawca może skorzystać z dobrodziejstwa art. 21 ust. 1 pkt 126. Do wniosku takiego prowadzi, zdaniem Zainteresowanego, treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Przepis ten stanowi bowiem, iż: "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Jak widać, przepis ten wprost odsyła do stosowania ust. 21 i ust. 22. Oznacza to, iż norma przewidująca obowiązek zameldowania podatnika w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, napotyka na ograniczenia przewidziane w ust. 21 i ust. 22. Innymi słowy, norma ta znajduje zastosowanie w brzmieniu ustalonym w ust. 1 pkt 126, tylko o ile z ust. 21 i ust. 22 nie wynika nic innego. W zakresie zaś uregulowanym w ust. 21 i ust. 22, przepis ten (ust. 1 pkt 126) jest zmieniony (modyfikowany). Dokonując zaś bliższej analizy ust. 21 - należy zauważyć, iż przepis ten ustanawia dodatkowy obowiązek - warunkujący skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia przewidzianego w ust. 1 pkt 126. Warunkiem tym jest złożenie w terminie 14 dni od dnia sprzedaży nieruchomości oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia właściwemu dla miejsca zamieszkania podatnika naczelnikowi urzędu skarbowego. Istotniejszej modyfikacji zakresu zastosowania (hipotezy) normy z art. 21 ust. 1 pkt 126 dokonuje ust. 22 tego przepisu. Przepis ten stanowi, iż: "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków". Otóż wykładnia tego przepisu musi uwzględniać wskazane wyżej brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126, wprost wskazujące na fakt, iż przepis ust. 22 w zakresie w nim uregulowanym modyfikuje, t. j. zmienia treść ust. 1 pkt 126.

Przepis ten, stanowi samodzielną podstawę do odniesienia prawa do zwolnienia, o którym w nim mowa, do obojga małżonków (dwóch podatników), właśnie w sytuacji, gdy warunki zwolnienia spełnił tylko jeden z małżonków (jeden podatnik). W sytuacji bowiem, co podkreślono wyżej, gdy oboje małżonkowie (dwóch podatników) realizują przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 - każdy z nich (podatników) ma niezależną, własną podstawę zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21). Powyższe prowadzi do wniosku, iż uczynienie przez jednego z małżonków zadość obowiązkowi z art. 21 ust. 21 - zdaniem Wnioskodawcy, małżonka Wnioskodawcy zameldowanego w zbywanej nieruchomości - wystarcza do skorzystania przez oboje małżonków - a zatem także przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przewidzianego w ust. 1 pkt 126. Powyższe wynika również z treści art. 21 ust. 22 - zwolnienie, ma bowiem zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Zważywszy na powyższe należy zastanowić się nad zakresem modyfikacji ust. 1 pkt 126 wprowadzonym przez ust. 22. Zdaniem Wnioskodawcy modyfikacja ta dotyczy zwolnienia z obowiązku zameldowania na pobyt stały obu małżonków. Innymi słowy treść ust. 22 pozwala na skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy łącznie obojgu małżonkom, w razie spełnienia wymogów z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 - wyłącznie przez jednego z małżonków dokonujących sprzedaży nieruchomości nabytej na prawach wspólności ustawowej. Taki jest właśnie zakres modyfikacji treści art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 - dokonany przez ust. 22 tego przepisu. Przeciwna wykładnia nie jest dopuszczalna. Pozbawiałaby bowiem ust. 22 jakiegokolwiek znaczenia normatywnego. Założenie racjonalności ustawodawcy nakazuje zaś wykładać przepisy tak by utrzymać je w mocy, a nie pozbawiać poszczególnych z nich znaczenia normatywnego. Trudno zaś wyobrazić sobie sytuację, w której znalazłby zastosowanie ust. 22, jeżeli przyjęlibyśmy, iż pomimo jego brzmienia, do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 konieczne byłoby spełnienie wymogów przez obu małżonków z osobna. Wówczas bowiem każdy z nich miałby (zrealizowałby) własną podstawę do nabycia prawa do skorzystania ze zwolnienia - w stosunku do każdego z nich stanowiłoby ją właśnie spełnienie przez każdego z nich z osobna warunków z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21. Jeżeli zaś już jest art. 21 ust. 22 o treści: "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków" - to jest on mówiąc kolokwialnie po "coś". Musi ustanawiać nową, dodatkową, nieprzewidzianą poprzednimi przepisami sytuację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi - 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Treść art. 21 ust. 21 ww. ustawy stanowi, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wraz z małżonką w 2007 r. stał się współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W ww. mieszkaniu od 13 lipca 2007 r. zameldowana była tylko małżonka. W 2008 r. (po dacie 13 lipca 2008 r.) Wnioskodawca wraz z małżonką planuje sprzedać przedmiotowe mieszkanie. Jak już wyżej wskazano z przepisu art. 21 ust. 22 ww. ustawy wynika, iż aby małżonkowie razem mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy muszą oboje spełniać warunki uprawniające do prawa z skorzystania z tej ulgi, co oznacza, iż każdy z małżonków musi być zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy został spełniony wyłącznie przez jednego ze współmałżonków. Oznacza to, że prawo do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy przysługuje wyłącznie małżonce Wnioskodawcy, jeżeli zgodnie z art. 21 ust. 21 złoży oświadczenie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, że spełnia warunki do zwolnienia przedmiotowego. W takim przypadku dochód uzyskany ze zbycia mieszkania będzie zwolniony od podatku dochodowego. Zwolnieniem jest objęta część przychodu odpowiadająca wysokości udziału małżonki w wartości wspólnego mieszkania.

Należy jednak zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w ww. przepisie objęty jest przychód ze sprzedaży wyłącznie budynku lub lokalu mieszkalnego. Przychód ze sprzedaży gruntu związanego ze zbywanym mieszkaniem podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca w sprzedanym mieszkaniu nie będzie zameldowany przez okres 12 miesięcy przed datą jego sprzedaży - dochód uzyskany przez Niego ze zbycia mieszkania nie będzie zwolniony od podatku dochodowego.

Jeżeli więc Wnioskodawca chciałby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, również powinien być zameldowany w zbywanym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia. W tej sytuacji każdy z małżonków byłby zobowiązany do złożenia odrębnego oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia w odniesieniu do swojej części przychodów - w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.