ILPB2/415-233/11-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 25 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z likwidacją spółki, wynikających z tego obowiązków płatnika oraz ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy wartość wypłacanych udziałów jest mniejsza niż wartość kosztów poniesionych na ich nabycie - jest prawidłowe;

* ustalenia ceny zakupu i sprzedaży udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu otrzymanego w związku z likwidacją spółki, wynikających z tego obowiązków płatnika, ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy wartość wypłacanych udziałów jest mniejsza niż wartość kosztów poniesionych na ich nabycie oraz ustalenia ceny zakupu i sprzedaży udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 28 maja 2007 r. zostały zawarte umowy sprzedaży udziałów E, na mocy której ze środków pochodzących z majątku wspólnego nastąpiło nabycie udziałów przez małżonków:

Ceny sprzedaży z tytułu umów nabycia udziałów zostały w całości uiszczone. Mocą aktu notarialnego z dnia 10 czerwca 2008 r. sporządzonego (...) zmieniono nazwę Spółki z E Sp. z o.o. na S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która to zmiana została zarejestrowana przez sąd, a Spółka zaczęła funkcjonować pod nową nazwą.

Skutkiem podziału majątku dorobkowego małżonków A i G z dnia 7 maja 2010 r. G otrzymał dodatkowo na własność bez spłat, stanowiące dotychczas własność żony A 25 udziałów Spółki o wartości nominalnej po 500 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 12.500.00 zł W wyniku tego podziału G stał się właścicielem wszystkich udziałów w Spółce z o.o. S.

W latach 2006 - 2010 spółka jednak przynosiła straty i obecnie planowane jest zakończenie prowadzenia działalności poprzez przeprowadzenie likwidacji Spółki. Majątek Spółki w głównej mierze stanowią nieruchomości. Celem przeprowadzenia likwidacji majątku Spółki i zakończenia likwidacji, w zależności od sytuacji konieczne będzie:

* sprzedaż nieruchomości, względnie

* przeniesienie własności nieruchomości Spółki na rzecz jedynego udziałowca - Pana G.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 286 i nast. Kodeksu spółek handlowych podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, a majątek, o którym mowa, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów.

Tak więc wspólnik - osoba fizyczna może otrzymać środki trwałe, które pozostają po zaspokojeniu wierzycieli likwidowanej spółki.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. podział majątku likwidowanej spółki.

Ustawodawca wskazuje, iż dochodom z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tak więc wypłacona udziałowcom wartość udziałów w związku z likwidacją spółki powinna być opodatkowana zryczałtowanym podatkiem 19%.

Ad. 2

Wobec pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, likwidator powinien pobrać zryczałtowany podatek z chwilą wypłaty wspólnikowi pozostałej po likwidacji sumy lub z chwilą przekazania wspólnikowi majątku spółki (data zawarcia umowy przenoszącej własność lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości) uiścić na konto Urzędu Skarbowego składając PIT-8A.

Ad. 3

Artykuł 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi,iż dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Z drugiej strony przepis art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wolna od podatku jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

W przypadku, gdy wystąpi podstawa in minus, Spółka nie przewiduje konieczności opodatkowania wartości zwróconych udziałów. Gdyby natomiast wystąpiła nadwyżka ponad koszt nabycia, to zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku podziału, pomniejszonej o poniesione wydatki na nabycie udziałów. Tym samym wartość majątku będzie objęta zwolnieniem przedmiotowym w części stanowiącej koszt nabycia udziałów tj. uiszczoną przez G ceną sprzedaży z tytułu zakupu udziałów tj. kwotą 937.500,00 zł oraz uiszczoną przez A ceną sprzedaży z tytułu zakupu udziałów tj. kwotą 312.500,00 zł.

Ad. 4

Jeżeli wartość wypłacanych udziałów jest mniejsza niż wartość poniesionych na nabycie udziałów w spółce kosztów, podstawa opodatkowania powinna wynosić zero.

Ad. 5

Jeżeli wartość przeniesionych na podatnika nieruchomości skutkiem likwidacji Spółki jest większa aniżeli wartość poniesionych na nabycie udziałów w spółce kosztów (ceny sprzedaży udziałów) podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona w ten sposób, że podstawę opodatkowania będzie stanowiła różnica pomiędzy wartością rynkową nieruchomości, która zostanie przeniesiona na wspólnika w trakcie likwidacji, a uiszczoną przez G ceną sprzedaży z tytułu zakupu udziałów tj. kwotą 937.500,00 zł oraz uiszczoną przez A ceną sprzedaży z tytułu zakupu udziałów tj. kwotą 312.500,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z likwidacją spółki, wynikających z tego obowiązków płatnika oraz ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy wartość wypłacanych udziałów jest mniejsza niż wartość kosztów poniesionych na ich nabycie;

* nieprawidłowe - w zakresie ustalenia ceny zakupu i sprzedaży udziałów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 wyżej powołanej ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 tej samej ustawy.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Należy przy tym podkreślić, iż ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z podziałem majątku likwidowanej spółki w zależności, czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Przepis art. 286 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) stanowi, że pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów.

Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu z likwidacji), pomniejszonego o dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy. Przytoczony przepis stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji zwrotu udziałów o wartości równej lub mniejszej wkładom pieniężnym i niepieniężnym uprzednio wniesionych do spółki.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. Zatem do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku zobowiązany jest płatnik. Płatnikiem jest Spółka z o.o. w likwidacji.

W myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Artykuł 42 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

W razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed końcem stycznia roku następującego po roku podatkowym deklarację, o której mowa w ust. 1a, płatnik przekazuje w terminie do dnia zaprzestania tej działalności.

Wzór deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR) został określony w załączniku nr 8 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 243, poz. 1760 z późn. zm.).

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż wypłacona udziałowcom wartość udziałów w związku z likwidacją spółki powinna być opodatkowana 19% zryczałtowanym podatkiem, który powinien zostać pobrany przez spółkę z o.o. w likwidacji z chwilą wypłaty wspólnikowi pozostałej po likwidacji sumy lub z chwilą przekazania wspólnikowi majątku spółki.

Ponadto, jeżeli wartość wypłaconych udziałów jest mniejsza niż wydatki poniesione na ich nabycie uzyskany przychód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Posiada 100 udziałów nabytych w ilości 75 udziałów w 2007 r. za cenę 500 zł każdy oraz 25 udziałów nabytych w 2010 r. w drodze podziału majątku dorobkowego małżonków. Podział majątku między małżonkami nastąpił bez spłat.

Przychodem z podziału majątku wspólnego jest wartość otrzymanego przez każdego z małżonków majątku, a także wartość spłat (dopłat) otrzymanych przez każdego z małżonków majątku, a także wartość spłat (dopłat) otrzymanych przez jednego z nich z tytułu podziału majątku. Wartość majątku oraz wartość spłat uzyskanych z tego tytułu przez małżonków nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W rozpatrywanej sprawie należy mieć na uwadze, iż stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W myśl natomiast art. 50¹ ww. ustawy, w razie ustania współwłasności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 ww. ustawy) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 ww. ustawy).

Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 42 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Stosownie do art. 183¹ ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki współmałżonka wspólnika w przypadku, gdy udział lub udziały są objęte wspólnością majątkową małżeńską.

Całkowite wyłączenie w umowie spółki wstąpienia do spółki współmałżonka prowadzi do sytuacji, w której objęcie lub nabycie udziałów przez jednego z małżonków (pozostających w ustroju wspólności majątkowej) ma ten skutek, że tylko on będzie uważany za wspólnika spółki, mimo iż udziały (udział) wchodzą w skład majątku wspólnego małżonków.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy (prawa majątkowego) w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy (praw majątkowych).

W przedmiotowej sprawie, należy przyjąć, że w dniu podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, tj. 7 maja 2010 r. Wnioskodawca nabył 25 udziałów, przy uwzględnieniu wartości całości majątku dorobkowego małżeńskiego i stał się właścicielem 100 udziałów w spółce z o.o. Podział majątku wspólnego, nastąpił bez spłat, wobec powyższego uznać należy, iż Zainteresowany poniósł wydatki związane z nabyciem 75 udziałów, natomiast pozostałe 25 udziały nabył nieodpłatnie.

W takiej też części dochód z likwidacji majątku spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zryczałtowany podatek, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ww. ustawy). W tej części nie znajdzie zatem zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przypadku Wnioskodawcy posiadającego 100 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych w części w roku 2007 w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej oraz w części w roku 2010 w wyniku podziału majątku dorobkowego małżonków, bez spłat - przychód z likwidacji spółki nie może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez małżonkę Zainteresowanego na nabycie udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.