ILPB2/415-227/11-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą. Zainteresowany zamierza wnieść do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) utworzonej 9 grudnia 2010 r. poprzez zawarcie umowy spółki w formie aktu notarialnego wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego prowadzonego przez Niego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, w zamian za który obejmie nowe udziały w Spółce.

W związku z planowaną restrukturyzacją działalności, Spółka zamierza w przyszłości nabyć od swoich udziałowców, w szczególności od Wnioskodawcy, udziały własne (w tym np. objęte za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę) w celu ich dobrowolnego umorzenia.

Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.) bez wypłaty wynagrodzenia, na co udziałowcy Spółki wyrażą swoją zgodę.

Umorzenie udziałów zostanie dokonane poprzez obniżenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo alternatywnie bez obniżenia kapitału zakładowego. W przypadku podjęcia decyzji o umorzeniu udziałów poprzez obniżenie kapitału zakładowego, kwota obniżenia kapitału zakładowego zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy. Jednocześnie w razie podjęcia decyzji o dokonaniu umorzenia udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki na skutek umorzenia zwiększy się wartość nieumorzonych udziałów w Spółce, natomiast nie zmieni się łączna nominalna kwota kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dobrowolnym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., po stronie Zainteresowanego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1 - 7 k.s.h. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne). Zgromadzenie wspólników podejmując uchwałę w sprawie umorzenia powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h. za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. opodatkowaniu p.d.o.f. podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż na mocy nowelizacji ustawy o p.d.o.f. wprowadzonej za pomocą art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. w stosunku do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2011 r., uchylony został pkt 2 art. 24 ust. 5 ustawy o p.d.o.f., w myśl którego dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowił także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Zdaniem Zainteresowanego skutkiem wprowadzenia powyższych zmian jest uznanie, że dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji) od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach dotyczących opodatkowania przychodów ze źródła jakim są kapitały pieniężne, obowiązujących m.in. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o p.d.o.f.). W konsekwencji, do opodatkowania p.d.o.f. dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia w opinii Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o p.d.o.f. zastosowanie powinien znaleźć powołany powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Prawidłowość rozumienia powyższych przepisów ustawy o p.d.o.f. znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w którym czytamy, iż " (...) dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem (...) ze zbycia udziałów (akcji). Dochód ten, tak jak w przypadku pozostałych dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów byłby ustalany samodzielnie przez podatnika i podlegałby opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym rozliczanym w zeznaniu rocznym PIT-38".

W przypadku nabycia przez Spółkę, zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., własnych udziałów posiadanych przez aktualnych i/lub przyszłych wspólników Spółki (w tym Wnioskodawcę) bez wynagrodzenia oraz ich umorzenia (poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki lub alternatywnie bez obniżenia kapitału zakładowego) - zdaniem Zainteresowanego - udziałowcy umarzający swoje udziały, w szczególności Wnioskodawca nie uzyskają żadnego faktycznego przysporzenia, a zatem w wyniku omawianego zdarzenia nie można rozpoznać przychodu na gruncie ustawy o p.d.o.f., w szczególności ze źródła jakim jest (I) odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną, jak również (II) udział w zyskach osób prawnych, w tym poprzez umorzenie udziałów.

Podkreślenia wymaga bowiem fakt, iż planowane dobrowolne umorzenie udziałów Spółki ma zostać dokonane bez wypłaty wynagrodzenia dla wspólników umarzających udziały posiadane w Spółce.

Wnioskodawca wskazuje, iż analogiczne stanowisko na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.f. obowiązujących do 31 grudnia 2010 r., wyrazili m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2010 r. (nr IPPB2/415-738/09-4/MG) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2010 r. (nr IPPB2/415-741/09-2/MK1) uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, zgodnie z którym " (...) w sytuacji, gdy w wyniku umorzenia w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych nie jest wypłacane wynagrodzenie na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane, po stronie tego wspólnika nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie otrzymuje bowiem w związku z umorzeniem wynagrodzenia, zgodnie zaś z powołanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku umorzenia udziałów, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód faktycznie uzyskany. (...) Wymaga podkreślenia, iż w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyznający prawo organom podatkowym do szacowania dochodu podatnika."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2009 r. (nr IPPB2/415-738/09-4/MG) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2010 r. (nr lPPB2/415-742/09-2/MG) uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że "po stronie (...) wspólnika nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie otrzymuje bowiem w związku z umorzeniem - wynagrodzenia."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2009 r. (nr IBPBII/2/415-681/09/MM) potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym "Na gruncie powołanego wyżej przepisu (art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. - przyp. Wnioskodawcy) należy zatem stwierdzić, iż w sytuacji, gdy w wyniku umorzenia w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie jest wypłacane wynagrodzenie na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane, po stronie tego wspólnika nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie otrzymuje bowiem w związku z umorzeniem wynagrodzenia, zgodnie zaś z powołanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku umorzenia udziałów, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód faktycznie uzyskany."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2009 r. (sygn. ILPB2/415-181/09-2/JK), który stwierdził, iż " (...) zbycie udziałów na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia, ma nastąpić nieodpłatnie, tj. Wspólnik nie uzyska z tego tytułu wynagrodzenia. W ten sposób nieodpłatne zbycie udziałów nie wiąże się z konkretnym przysporzeniem majątkowym po stronie Wspólnika. (...) Wskutek nieodpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia nie powstaje po stronie Wspólnika przychód podlegający opodatkowaniu."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2008 r. (nr IBPB1/415-169/07/AB) stwierdził, iż "stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku gdy wspólnicy nie otrzymują wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, to w zakresie w jakim przepisy Kodeksu spółek handlowych (nie będące przedmiotem interpretacji) dopuszczają możliwość ich umorzenia, po stronie wspólników nie powstaje dochód podlegający opodatkowaniu jest prawidłowe."

* Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który stwierdził w postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2007 r. (nr 1472/DPC/415-45/07/PK), że "W przypadku zaś wspólników których udziały zostały umorzone, co prawda dochodzi do sytuacji o której mowa w tym przepisie (art. 24 ust. 5 ustawy o p.d.o.f. - przyp. Wnioskodawcy), lecz nie uzyskują oni z tego tytułu dochodu, gdyż umorzenie jest nieodpłatne."

* Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, który stwierdził w postanowieniu z dnia 8 lipca 2004 r. (nr PUS.I/423/65/2004), że "W przypadku zaś umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstaje faktyczny dochód (przychód) po stronie udziałowca, który zbył udziały na rzecz spółki, a więc przytoczone przepisy o podatku dochodowym w tym wypadku nie znajdą zastosowania".

W ocenie Wnioskodawcy przytoczone powyżej pisma organów podatkowych powinny być postrzegane jako adekwatne w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku z uwagi na fakt, iż jakkolwiek niezależnie od źródła przychodów do jakiego zostanie potencjalnie zaklasyfikowany dochód (przychód) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia - tj. dochód z kapitałów pieniężnych vs. dochód z udziałów w zyskach osób prawnych - to niemniej jednak cechą wspólną omawianych interpretacji i kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku jest dokonanie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia dla wspólnika umarzającego swe udziały w spółce posiadającej osobowość prawną.

Reasumując, Zainteresowany stoi na stanowisku, iż zbycie udziałów w Spółce bez wynagrodzenia w celu ich dobrowolnego umorzenia nie spowoduje powstania po Jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego pism organów podatkowych, tut. Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.