ILPB2/415-225/11-2/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstw do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstw do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w przedsiębiorstwie ZZ Spółka Cywilna (dalej: ZZ SC). Jednocześnie Zainteresowany prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa YY (dalej: YY).

W dniu 9 grudnia 2010 r. poprzez zawarcie umowy spółki w formie aktu notarialnego Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem ZZ SC, utworzyli nowy podmiot AA spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: AA Sp. z o.o.), który docelowo ma przejąć działalność prowadzoną do tej pory w ramach: ZZ SC, YY oraz XX - przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W celu połączenia ww. przedsiębiorstw planowane jest wniesienie do 30 listopada 2011 r. do AA Sp. z o.o. wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci powyższych przedsiębiorstw, z których każde stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności planowane jest wniesienie przez Wspólników ZZ SC (dalej Wspólnicy) do AA Sp. z o.o. aportu w postaci przedsiębiorstwa ZZ SC oraz równocześnie wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci przedsiębiorstwa YY. W skład przedsiębiorstw wnoszonych aportem do AA Sp. z o.o. będą wchodzić również m.in. prawa do znaków towarowych. Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym m.in. znaki towarowe) nie zostały dotychczas ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej w ramach YY oraz ZZ SC. Wartość przedsiębiorstw YY oraz ZZ SC, które mają zostać wniesione aportem do AA Sp. z o.o. zostanie określona na podstawie odpowiedniej wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

W związku z planowanym aportem Wnioskodawca otrzyma udziały w kapitale zakładowym AA Sp. z o.o. w nominalnej wartości odpowiadającej wartości rynkowej YY oraz ZZ SC (w przypadającej na niego części), tj. nie dojdzie do nadwyżki emisyjnej (tzw. agio), gdyż cała wartość zostanie wykazana jako kapitał zakładowy AA Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z uwagi na fakt, iż spółki cywilne są podmiotami, nieposiadającymi osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy spółki osobowej - przychody i koszty rozliczane są proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) każdego ze wspólników.

W związku z powyższym, dla celów określenia implikacji podatkowych transakcji dokonania aportu przedsiębiorstwa ZZ SC przez Wspólników na gruncie podatku dochodowego zastosowanie znajdą przepisy podatku dochodowego właściwe dla poszczególnych wspólników ZZ SC.

Biorąc pod uwagę, iż w omawianym przypadku wspólnikami ZZ SC są osoby fizyczne zastosowanie w zakresie określenia konsekwencji transakcji aportu znajdą przepisy ustawy o p.d.o.f.

Wnioskodawca uważa, że wniesienie przez Wspólników przedsiębiorstwa ZZ SC w formie aportu do AA Sp. z o.o. nie spowoduje powstania po stronie Wspólników obowiązku podatkowego w p.d.o.f.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy o p.d.o.f. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez Wspólników wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa ZZ SC do AA Sp. z o.o. nie powoduje po Jego stronie powstania obowiązku podatkowego w p.d.o.f.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał szereg interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, wniesienie przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach YY w formie aportu do AA Sp. z o.o. nie spowoduje powstania po Jego stronie obowiązku podatkowego w p.d.o.f.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 źródłami przychodów są między innymi: pozarolnicza działalność gospodarcza, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), odpłatne zbycie a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z ust. 2 pkt 2 powołanego artykułu przepisów ust. 1 pkt 8 (dotyczących przychodów z tytułu odpłatnego zbycia) nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i trwałych.

Z kolei stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących: a) środkami trwałymi; b) składnikami majątku, o którym mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł; c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z kolei w art. 17 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. wymieniony został katalog przychodów z kapitałów pieniężnych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W opinii Wnioskodawcy wniesienie aportem do spółki określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jest formą ich odpłatnego zbycia. Co do zasady odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw majątkowych jest odrębnym źródłem przychodów, na mocy powołanego powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8, przy czym w świetle ust. 2 pkt 2 ustawy o p.d.o.f. regulacja ta nie dotyczy sytuacji odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki.

W opinii Wnioskodawcy w sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z o.o. nie można mówić również o przychodzie rozumianym jako kwoty należnej podatnikowi. Przepis art. 14 ustawy o p.d.o.f. w żadnym miejscu nie obejmuje wniesienia wkładu jako przychodu do opodatkowania.

Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi także zdarzenia objętego dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.f., stanowiącego, że przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na gruncie przepisów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny powoduje powstanie przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) i tym samym stanowi przychód ze źródła jakim są kapitały pieniężne. Wynika to wprost z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. Opodatkowanie p.d.o.f. występuje jednak w sytuacji, w której objęcie udziałów (akcji) nastąpi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przedmiotowej sytuacji, skoro jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesione zostanie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o p.d.o.f.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego do AA Sp. z o.o. w postaci przedsiębiorstwa YY nie spowoduje po jego stronie powstania obowiązku podatkowego w p.d.o.f. z tytułu dokonania tej czynności.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje podatkowe wydane przez różne organy podatkowe.

W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że wniesienie przez niego przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach YY w postaci aportu do AA Sp. z o.o. nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w p.d.o.f. z tytułu dokonania tej czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Definicja legalna przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z przepisem art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy przy tym jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje wnieść wkłady niepieniężne (aporty) w postaci przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, prowadzonych w formie jednoosobowej działalności gospodarczej oraz spółki cywilnej, do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jak również przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki cywilnej, nie spowoduje powstania - na dzień objęcia udziałów w tej spółce - obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, tut. Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.