ILPB2/415-222/12/15-S/WM - PIT w zakresie świadczeń oferowanych pracownikom

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1126/13 - stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z 27 lutego 2012 r. (data wpływu: 2 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z 23 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie świadczeń oferowanych pracownikom - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie świadczeń oferowanych pracownikom.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Wnioskodawca) jest podmiotem gospodarczym zajmującym się m.in. dystrybucją odzieży damskiej, męskiej i dziecięcej, a także akcesoriów tekstylnych.

W toku swojej działalności Spółka podejmuje działania mające na celu m.in. rozwój przedsiębiorstwa, realizację jego celów gospodarczych, ale i także budowanie, zacieśnianie więzi zespołowych, jak również wyrażenie uznania dla pracowników za wkład w rozwój firmy. Działania powyższe skierowane są do pracowników firmy.

Przejawiają się poprzez:

* fundowanie nagród w konkursach organizowanych dla pracowników zatrudnionych w poszczególnych sklepach. Konkursy mają charakter motywacyjny, organizowane są w celu np. zwiększenia sprzedaży, zebrania jak największej liczby danych adresowych od klientów dla celów marketingowych. Zwycięzca konkursu - najlepszy sklep, otrzymuje nagrodę określoną kwotowo (skalkulowaną jako iloczyn liczby pracowników sklepu oraz przyznanej kwoty nagrody w danym konkursie na jednego pracownika) do dowolnego, lecz łącznego wykorzystania przez wszystkich pracowników, np. na usługę gastronomiczną, zakup słodyczy, wspólne wyjście do kina lub inny cel integracyjny,

* organizowanie Wigilii dla pracowników, które ma na celu wzmocnienie więzi, poprawienie wzajemnej współpracy i wzajemnych relacji między pracownikami. Na spotkaniu wigilijnym świadczone są usługi gastronomiczne lub pozostawiane są do dyspozycji pracowników artykuły spożywcze,

* organizowanie spotkań kierowników poszczególnych sklepów, a także innych pracowników. Spotkania są organizowane w celu przeprowadzenia szkoleń, w ramach których omawia się wyniki i plany sprzedaży, działania pro-sprzedażowe (omówienie dotychczasowych i najbliższych akcji), wymiany doświadczeń, poprawy współpracy, komunikacji poprzez zintegrowanie zespołu, z zapewnionymi usługami gastronomicznymi. Na spotkaniach świadczone są dla uczestników usługi gastronomiczne,

* organizowanie wyjazdów pracowników różnych sklepów należących do Spółki do nowo otwieranych placówek (na okres ok. 10 dni, w ramach podróży służbowej realizowanej na polecenie pracodawcy), w celu udzielenia pomocy i wsparcia przy ich otwarciu oraz rozruchu. Firma zapewnia wówczas pracownikom dodatkowe, częściowe wyżywienie w postaci usług gastronomicznych, a także poprzez dostarczenie różnego rodzaju artykułów spożywczych, z których pracownicy mogą przygotować posiłki we własnym zakresie. Oprócz tego pracownikom zwracane są koszty dojazdu oraz diety z tytułu zwiększonych kosztów wyżywienia.

Powyższe nagrody, wyjazdy, spotkania oraz usługi gastronomiczne finansowane są ze środków obrotowych Spółki.

Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać, czy i w jakim zakresie poszczególni uczestnicy tych przedsięwzięć z zakupionych usług i towarów korzystają.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy fundowane przez Spółkę w konkursach, związanych ze zwiększeniem efektywności działania poszczególnych sklepów, nagrody dla pracowników zwycięskiego sklepu w postaci określonej kwoty pieniężnej przyznanej w jednej, łącznej kwocie "na sklep", która może być przeznaczona do dowolnego, ale łącznego wykorzystania, stanowią dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu.

2. Czy udział pracowników w mającym charakter integracyjny spotkaniu wigilijnym, na którym do ich dyspozycji pozostają usługi gastronomiczne lub artykuły spożywcze, stanowi dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu.

3. Czy udział kierowników lub innych pracowników w spotkaniach organizowanych w celu m.in. przeprowadzenia szkoleń, narad, omówienia wyników i planów sprzedaży, budżetów i innych istotnych dla funkcjonowania Spółki zagadnień, przy okazji których do ich dyspozycji pozostają usługi gastronomiczne, stanowi dla pracowników w nich uczestniczących przychód podlegający opodatkowaniu.

4. Czy zapewnianie przez Spółkę dodatkowego, niepełnego wyżywienie podczas organizowanych dla pracowników wyjazdów służbowych do nowo otwieranych placówek, organizowanych w celu ich sprawnego uruchomienia (w ramach tzw. budżetów otwarcia), stanowi dla pracowników w nich uczestniczących przychód podlegający opodatkowaniu.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1-3, natomiast w zakresie pytania nr 4 została wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytań nr 1-3 - wydatki ponoszone na rzecz pracowników biorących udział w ww. przedsięwzięciach organizowanych przez Spółkę nie stanowią dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Zainteresowanego, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.: dalej jako: ustawa o PIT) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady te odnoszą się również do przychodów ze stosunku pracy. Oznacza to, że przychodem ze stosunku pracy są wypłacone lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaoferowanie pracownikom świadczeń w postaci:

#8722; należy zakwalifikować, jako "inne nieodpłatne świadczenia".

Z brzmienia cytowanego przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT wynika, że ustawodawca wyraźnie podzielił możliwe do uzyskania przez pracowników przychody na dwie grupy:

* pieniądze i wartości pieniężne, które stają się przychodem w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji, tj. niezależnie od faktu ich otrzymania (odebrania i innego spożytkowania) przez pracownika, oraz

* świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia, które stają się przychodem dopiero z chwilą ich otrzymania przez pracownika.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie wskazanego przepisu, zdaniem Spółki, z możliwością rozpoznania przychodu po stronie pracownika będziemy mieli do czynienia tylko wówczas, gdy "inne nieodpłatne świadczenie" zostanie przez niego faktycznie otrzymane.

A zatem samo postawienie do dyspozycji pracownika możliwości skorzystania z określonych usług lub świadczeń nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem racjonalny ustawodawca wprowadził do ustawy i wyraźnie rozgraniczył dwa pojęcia, tj.:

* "postawienie do dyspozycji" i

* "otrzymanie",

to nie można uznać, że są to pojęcia tożsame. W tym kontekście pojęcie "postawienia do dyspozycji" oznacza, iż po stronie odbiorcy nie musi zaistnieć rzeczywiste odebranie świadczenia, aby powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Natomiast "otrzymanie" oznacza faktyczne skorzystanie ze świadczenia.

W przypadku Wnioskodawcy nie można więc uznać, że sama możliwość skorzystania przez pracownika z:

* świadczenia wchodzącego w skład nagrody przyznawanej "na sklep",

* udziału w spotkaniu wigilijnym,

* usługi gastronomicznej lub artykułu spożywczego zapewnionego podczas szkolenia lub spotkania

jest otrzymaniem świadczenia, z którym dopiero wiąże się konieczność opodatkowania przychodu.

Spółka zauważa, iż według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika.

Stanowisko takie zaprezentowane zostało również jako zdanie odrębne do Uchwały NSA z dnia 24 maja 2010 r. w zakresie opodatkowania pakietów medycznych, sygn. II FPS 1/10, przez sędziego Stefana Babiarza, który wyraził następujący pogląd:

"Z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że "przychodami (...) są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Wyraźnie więc w powołanym przepisie ustawodawca wyróżnia dwa sposoby zaistnienia przychodu: a) otrzymanie i b) pozostawienie go do dyspozycji podatnika. Wprawdzie odnoszą się one tylko do pieniędzy i wartości pieniężnych, ale uważam, że przy wykładni pojęcia "otrzymane" nie można tego rozróżnienia nie dostrzegać. Zgodnie z językowym znaczeniem słowa "otrzymać" to "dostać (dostawać) coś w darze, dostać (dostawać) coś co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży", "uzyskać coś z czegoś" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod. red. S. Dubisza, Warszawa 2003 r., s. 602). Oznacza to nie mniej nie więcej zaistnienie skutku polegającego na faktycznym otrzymaniu tego świadczenia, skoro otrzymanie ma być konsekwencją tego, co się należało, na co się zasłużyło albo do czego się dążyło. Do takiej interpretacji tego zwrotu skłania też wykładnia kontekstowa pojęcia "pozostawione do dyspozycji". Skoro ustawodawca te zwroty "otrzymywać" i "pozostawiać do dyspozycji" rozróżnia, to także powinien je rozróżniać sąd stosujący dany przepis, gdyż jak trafnie wskazano w uchwale bez dostatecznych argumentów nie powinno się nadawać różnych znaczeń tym samym zwrotom.

Nadanie więc słowu "otrzymać świadczenie" znaczenia obejmującego także "możliwość skorzystania z tych świadczeń" zaciera różnicę z pojęciem "postawienie do dyspozycji" a nawet więcej - prowadzi do ich utożsamienia. Trudno dostrzec ukryte czy istniejące różnice znaczeniowe między tymi pojęciami. W związku z tym powstaje pytanie po co ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. użył na wstępie w odniesieniu do przychodów z pieniędzy lub wartości pieniężnych także zwrotu "postawione do dyspozycji" skoro to samo znaczenie rozumiane jako możliwość nimi dysponowania można wyprowadzić ze słowa "otrzymane". Jest to moim zdaniem problem zasadniczy nie znajdujący odpowiedzi w uchwale."

Wnioskodawca podnosi, iż stanowisko takie potwierdzają również liczne wyroki, m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. I SA/Wr 884/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009 r., sygn. I SA/Wr 1326/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Wr 1284/10.

Spółka wskazuje, iż nie jest w stanie wskazać, w jakim zakresie poszczególni uczestnicy imprezy z zakupionych usług i towarów skorzystali. Zatem w istocie zakupione towary i usługi były postawione do dyspozycji pracowników. Nie można również wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzystał, z różnych przyczyn. Zatem sama możliwość skorzystania z samych świadczeń, nie jest równoznaczna z faktycznym skorzystaniem z nich, a tym samym uzyskaniem przez pracownika przychodu.

W przedstawionym stanie faktycznym, pracownik przecież może nie skorzystać z przyznanej dla sklepu nagrody i to z wielu względów, jak choćby choroba, brak zainteresowania wybranym przez większość pracowników zwycięskiego sklepu świadczeniem, brakiem wolnego czasu, itp. Z podobnych przyczyn może nie wziąć udziału w spotkaniu wigilijnym albo biorąc w nim udział nie konsumować przygotowanych potraw, także z różnych przyczyn, jak choćby brak apetytu, wegetarianizm, choroba i wielu innych. Analogicznie będzie wyglądała sytuacja w przypadku zapewnienia usług gastronomicznych na spotkaniach szkoleniowych lub innych, związanych z działalnością przedsiębiorstwa. Z tym, że o ile w przypadku tradycyjnej Wigilii, na pracowniku ciążyć może co najwyżej presja psychiczna związana z koniecznością w niej uczestnictwa (ponieważ jest to w "dobrym tonie", etc.), to w przypadku zorganizowanych przez pracodawcę spotkań szkoleniowych lub innych istnieje formalny obowiązek w nich uczestniczenia, z zagwarantowanymi negatywnymi konsekwencjami dla pracownika w przypadku ich opuszczenia włącznie.

Zrealizowanie takiej hipotetycznej, ale realnej możliwości opodatkowania samej "możności" skorzystania z określonych świadczeń, występujących niejako "przy okazji" głównego działania, doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji. Pracownik wykonujący bowiem swoje obowiązki służbowe z właściwą starannością byłby niejako "ukarany" dodatkowym opodatkowaniem od wartości przychodów, które zostały mu przez pracodawcę "postawione do dyspozycji", a których wcale nie chciał lub przynajmniej nie brał udziału w procesie decyzyjnym dotyczącym ich udostępnienia.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o PIT bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia faktycznym otrzymaniem tego świadczenia, tj. w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).

W opinii Wnioskodawcy, potraktowanie jako przychód pracownika "postawienia do dyspozycji wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" byłoby jawnym i oczywistym podważaniem woli racjonalnego ustawodawcy. Uznaniem, że fakt, iż w art. 1I ust. 1 ustawy o PIT dokonał ustawodawca wyraźnego rozróżnienia polegającego na tym, że dla wystąpienia przychodu u podatnika w przypadku:

#8722; jest nieistotny i można go dowolnie pomijać, byłoby działaniem bezprawnym.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość przedmiotowych świadczeń postawionych do dyspozycji pracowników nie powinna zostać pracownikom dopisana do przychodu i nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując przedstawioną we wniosku sytuacje, Spółka nie jest w stanie ponadto wskazać, w jakim zakresie poszczególni uczestnicy imprezy z zakupionych usług i towarów skorzystali. Nie jest możliwe ustalenie, czy dany pracownik z tego świadczenia w ogóle skorzystał, a jeśli tak, to w jakim zakresie.

Spółka wskazuje, że w celu wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tymże przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Nie jest bowiem możliwe ustalenie wartości świadczeń w sposób inny, niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem, jeżeli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Nie można również ustalić przychodu poprzez podzielenie kwoty wydatków poniesionych na zorganizowanie imprezy przez liczbę uczestników, gdyż oznaczałoby to ustalenie przychodu hipotetycznego, a nie przychodu rzeczywiście otrzymanego przez pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma możliwości zindywidualizowania otrzymanych przez pracowników świadczeń. Samo uczestnictwo pracowników Spółki w organizowanym przedsięwzięciu, nawet przy możliwości określenia uczestników z imienia i nazwiska, nie będzie skutkować możliwością ustalenia prawidłowego przychodu u każdego z uczestników.

W opinii Spółki, nie można dokonać prostego działania matematycznego polegającego na zsumowaniu wszystkich kosztów organizowanej imprezy, szczególnie w przypadku, gdy zakup towarów i usług związanych z organizacją spotkań jest dokumentowany jedną kwotą, a następnie podziału tej kwoty na każdego pracownika, gdyż w takiej sytuacji doszłoby do przypisania pracownikom przychodu o charakterze czysto statystycznym, tj. w konkretnym przypadku nierealnym.

Stanowisko takie potwierdza m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009 r., sygn. I SA/Wr 1326/08 lub wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 października 2011 r., sygn. SA/Sz 695/11.

Podsumowując, postawione do dyspozycji świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia nie są, zgodnie z jednoznacznie sformułowanym art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami pracowników. Mogą nimi być jedynie postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne.

Fakt, że w przypadku Spółki nie można określić i przyporządkować pracownikom rzeczywistego, otrzymanego świadczenia, jest już zagadnieniem wtórnym, potwierdzającym jednak karykaturalny charakter ewentualnych usiłowań takich zabiegów.

Resumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zorganizowane dla pracowników świadczenia w postaci:

* stworzenia możliwości wykorzystania nagród w konkursach,

* udostępnienia możliwości udziału w spotkaniu wigilijnym,

* zapewnienia usług gastronomicznych podczas spotkań szkoleniowych i innych,

należy zakwalifikować, jako "inne nieodpłatne świadczenia" i zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 11 ustawy o PIT postawienie ich jedynie w dyspozycji podatnika nie będzie rodziło powstania przychodu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 1 czerwca 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-222/12-4/WM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

* prawidłowe - w odniesieniu do sytuacji, gdy pracownik faktycznie nie korzystał ze świadczenia wchodzącego w skład nagrody przyznanej dla zwycięskiego sklepu oraz nie brał udziału w imprezie o charakterze integracyjnym,

* nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W interpretacji wskazano, że jeżeli pracownik faktycznie nie korzystał ze świadczenia wchodzącego w skład nagrody przyznanej dla zwycięskiego sklepu oraz nie brał udziału w imprezie o charakterze integracyjnym (np. w spotkaniu wigilijnym) - po jego stronie nie można rozpoznać nieodpłatnego świadczenia, a w związku z tym nie powstanie u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, wskazano, że w przypadku wzięcia przez pracownika udziału w imprezach o charakterze integracyjnym (jak np. spotkanie wigilijne) lub faktycznego otrzymania innych świadczeń w ramach nagrody przyznanej "na sklep", a także skorzystania z usług gastronomicznych zapewnionych podczas szkoleń - wartość otrzymanego od pracodawcy świadczenia w postaci pokrycia wszystkich kosztów ww. świadczeń stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Wnioskodawca jako płatnik, ma obowiązek obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według ustawowo przewidzianych zasad.

Pismem z dnia 15 czerwca 2012 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 13 lipca 2012 r. nr ILPB2/415W-76/12-2/JWP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 3 sierpnia 2012 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 29 sierpnia 2012 r. nr ILPB2/4160-36/12-2/JWP, w której wniesiono o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1107/12, w którym oddalono skargę.

Pismem z 31 stycznia 2013 r. Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyżej przywołanego wyroku WSA (data doręczenia Organowi odpisu ww. skargi kasacyjnej: 19 lutego 2013 r.).

Pismem z 4 marca 2013 r. nr ILRP - 007 - 62/13-2/MT Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną Strony.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1126/13 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, jak również interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Ponadto, NSA zasądził od Organu Interpretacyjnego na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Dnia 3 lipca 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1126/13 w sprawie doręczenia odpisu prawomocnego wyroku.

Pismem z 27 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1107/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał zwrotu akt administracyjnych w związku ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego zaznaczył, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii istnienia tzw. "innych nieodpłatnych świadczeń" otrzymywanych przez pracowników. Podkreślić należy, że sądy administracyjne wykształciły w ostatnim okresie linię orzeczniczą w analizowanym zakresie (zob. wyroki NSA z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3501/14, z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn akt II FSK 1157/13 oraz z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 792/13, publ. CBOSA), która opiera się tezach wynikających z treści sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947). Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku uznał, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Trybunał wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika.

Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych, czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy. W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie spotkanie integracyjne organizowane przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu.

W ocenie Trybunału nie można uznać także, że przychodem pracownika z umowy o pracę, czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie, czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania. Trybunał przypomniał, że ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie otrzymania nieodpłatnych świadczeń, ale według językowego rozumienia otrzymać oznacza: stać się odbiorcą czegoś; dostać coś w darze lub w zamian za coś. Skoro w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dla określenia warunku powstania przysporzenia ustawodawca posłużył się trybem dokonanym "otrzymane" (a nie "otrzymywane"), akcentując zaistniały już fakt spełnienia innego nieodpłatnego świadczenia; nie wystarczy zatem możliwość uzyskania świadczenia. Przychód ze stosunku pracy powstaje, zatem wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go.

Konkludując Trybunał stwierdził, że za inne nieodpłatne świadczenia, jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Z uwagi na powyższe - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - za błędne należy uznać stanowisko prezentowane przez Sąd I instancji, jak i Ministra Finansów, polegające na tym, że udział pracownika w zorganizowanej przez Skarżącą imprezie integracyjnej (wigilii, naradzie, szkoleniu), czy też przekazanie kwoty pieniężnej przyznanej w jednej, łącznej kwocie "na sklep", która może być przeznaczona do dowolnego, ale łącznego wykorzystania przez pracowników, stanowi opodatkowany przychód w postaci innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, co do zasady, nie można uznać, że świadczenia zostało spełnione w interesie pracownika i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Nie można przy tym zakładać, że gdyby Skarżąca nie zorganizowała i nie sfinansowała spotkań, to osoby w nim uczestniczące poniosłyby wydatki na podobny cel. Nie sposób także przypisać indywidualnie uczestnikowi spotkania uzyskania konkretnej, wymiernej korzyści, która mogłaby stanowić jego przychód w przypadku pracownika ze stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1126/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy, są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, iż przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zalicza się między innymi różnego rodzaju spotkania o charakterze imprez integracyjnych, a w zasadzie ich wartość (koszt organizacji). Jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego nie jest rzecz lub usługa wchodząca w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną tego rodzaju świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b cyt. ustawy. Stąd też, w sytuacji usług zakupionych przez pracodawcę, wartość pieniężną tych świadczeń ustala się według cen zakupu.

Artykuł 11 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 2a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, (...).

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Jak wskazano we wniosku Spółka podejmuje działania mające na celu m.in. budowanie, zacieśnianie więzi zespołowych, jak również wyrażenie uznania dla pracowników za wkład w rozwój firmy. Działania powyższe skierowane są do pracowników firmy, którzy są beneficjentami nagród w konkursach o charakterze motywacyjnych. Pracownicy zwycięskiego sklepu otrzymują określoną kwotę do wykorzystania przez wszystkich pracowników na dowolny cel, np.: zakup słodyczy, usługę gastronomiczną, wspólne wyjście do kina lub inny cel integracyjny. Pracownik może nie skorzystać z przyznanej "na sklep" nagrody i to z wielu względów, jak choćby choroba, brak zainteresowania wybranym przez większość pracowników zwycięskiego sklepu świadczeniem, brakiem wolnego czasu, itp. Ponadto, Wnioskodawca organizuje spotkania wigilijne, na których są świadczone usługi gastronomiczne i pozostawiane do dyspozycji pracowników artykuły spożywcze. Z podobnych przyczyn, jak powyżej, pracownik może nie wziąć udziału w spotkaniu wigilijnym albo biorąc w nim udział nie konsumować przygotowanych potraw, także z różnych przyczyn, jak choćby brak apetytu, wegetarianizm, choroba i wielu innych. Organizowane są również spotkania kierowników oraz innych pracowników w celu przeprowadzenia szkoleń, na których również zapewnione są usługi gastronomiczne. W przypadku spotkań szkoleniowych lub innych istnieje formalny obowiązek w nich uczestniczenia.

Nadmienić należy, że to najlepszy sklep - a nie bezpośrednio pracownik - otrzymuje określoną kwotowo nagrodę do dowolnego, lecz łącznego wykorzystania przez wszystkich pracowników. Dotyczy to usługi gastronomicznej, zakupu słodyczy, wspólnego wyjścia do kina, jak i innego celu integracyjnego.

Analizując przedstawiony we wniosku zaistniały stan faktyczny w pierwszej kolejności należy wskazać, że aby świadczenia uzyskiwane od pracodawcy podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić bądź w postaci powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo w postaci zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia", zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

W powołanym wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie #8722; w odniesieniu do tego przychodu #8722; wymagany realny charakter świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Natomiast #8722; w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń #8722; bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

Zatem podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Organizowanie spotkań - imprez integracyjnych dla pracowników nie jest koniecznością wynikającą z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Aczkolwiek prawdą jest, że imprezy takie sprzyjają polepszeniu atmosfery w pracy, co niewątpliwie jest korzystne nie tylko dla pracowników, lecz także dla pracodawcy. Impreza integracyjna jest spotkaniem, w którym uczestnictwo nie jest obowiązkowe, w przeciwieństwie do obowiązku świadczenia pracy, która jest ukierunkowana, co do zasady, na zwiększenie przychodów pracodawcy.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów.

W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Natomiast w odniesieniu do nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, jak w szczególności: organizowanie spotkań i wyjazdów integracyjnych, należy zauważyć, że w tych przypadkach również są podejmowane przedsięwzięcia w interesie pracodawcy, ale nie wynikają one z istoty stosunku pracy i nie stanowią o organizacji wymaganych warunków pracy, chociaż bezspornie służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku pracodawcy. Te świadczenia mogą mieć dla pracowników inne znaczenie w postrzeganiu przez nich wartości tych świadczeń z punktu widzenia konkretnego dla nich przysporzenia majątkowego z tego powodu, że nie są wpisane w treść obowiązków pracowniczych.

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Na tym tle należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy - gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Wartość takiego świadczenia ustala się według cen zakupu. Cena zakupu stanowi w regulacji art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, uznać należy, że zorganizowanie przez Wnioskodawcę - w przedstawiony we wniosku sposób - imprez integracyjnych dla pracowników mających przede wszystkim cel integracyjny, nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć bowiem należy, że w przypadku organizowania imprez integracyjnych, czy szkoleniowych, na które zostaną zaproszeni pracownicy nie można mówić o przychodzie ze świadczenia nieodpłatnego. Impreza integracyjna, czy też szkoleniowa organizowana przez pracodawcę nie spełnia kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści), gdyż po stronie pracowników nie pojawi się korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie impreza organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Udział w imprezie organizowanej przez pracodawcę nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika także z tego powodu, że brak jest podstaw, by świadczenie adresowane do pracowników - przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że udział pracownika w zorganizowanej przez Spółkę imprezie integracyjnej (wigilii, naradzie, szkoleniu), czy też przekazanie kwoty pieniężnej w jednej, łącznej kwocie "na sklep", która może być przeznaczona do dowolnego, ale łącznego wykorzystania przez pracowników również na - jak wskazano we wniosku - cel integracyjny nie stanowi opodatkowanego przychodu w postaci innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu cytowanych wyżej art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, mając na uwadze wiążącą dla tut. Organu wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzić należy, że stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.