Pisma urzędowe
Status: Aktualne

Pismo
z dnia 1 kwietnia 2014 r.
Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowania przyznanego przez sąd z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.
Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPB2/415-22/14-4/ES

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z 27 lutego 2014 r. nr ILPB2/415-22/14-2/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 27 lutego 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło 3 marca 2014 r.), natomiast 13 marca 2014 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (data nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego 10 marca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z załączonym Postanowieniem Sądu Rejonowego ustanowiono odpłatnie i na czas nieokreślony na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego służebność przesyłu polegającą na korzystaniu z nieruchomości stanowiącej jedynie działkę opisaną w ww. orzeczeniu sądowym. Przeznaczenie tej służebności ma charakter elektroenergetyczny i opisane jest w orzeczeniu sądowym (korzystanie z urządzeń elektroenergetycznych wraz z prawem wejścia na nieruchomość Wnioskodawczyni celem ich napraw i konserwacji). Dodać należy, że znaczną cześć wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód z tytułu ustanowienia służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia wskazanego w pytaniu. Według art. 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Wywodzi się to z faktu, że zarówno służebności gruntowe (art. 285 k.c.) jak i służebność przesyłu (art. 305 k.c.) podstawę swoją mają w obciążeniu własnej nieruchomości gruntowej prawem przysługującym osobie trzeciej, a ponieważ ustawodawca nie wprowadził z chwilą wprowadzenia służebności przesyłu do Kodeksu cywilnego przepisu wyłączającego tę służebność ze zwolnienia, to z mocy art. 305 k.c. jest ona traktowana jak służebność gruntowa, czyli ze skutkiem zwalniającym od podatku zapisanym w przepisie podanym w pytaniu (art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w kolejnych orzeczeniach - II FSK 2131/11 z dnia 25 czerwca 2013 r. oraz II FSK 88/10 z dnia 1 czerwca 2011 r. podzielił w całości pogląd Wnioskodawczyni zaprezentowany w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, jak wynika z treści przepisu art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w pkt 9 wymieniono inne źródła.

Zgodnie z postanowieniami z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania "w szczególności", definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy zatem do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową.

Z analizy wniosku wynika, że mocą postanowienia sądu na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego ustanowiono odpłatnie i na czas nieokreślony służebność przesyłu polegającą na korzystaniu z nieruchomości. Znaczną cześć wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości.

Zauważyć należy, że wynagrodzenie to stanowi zatem co do zasady przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, stosownie do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 przytoczonej ustawy, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a.

ustanowienia służebności gruntowej,

b.

rekultywacji gruntów,

c.

szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Analizując powyższy przepis należy zauważyć, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie odwołuje się do wynagrodzenia otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Pomimo tego w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, w myśl którego zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie także do tego rodzaju świadczenia pieniężnego. Sądy administracyjne uzasadniając swoje stanowisko (np. NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10) powołują się między innymi na pogląd w doktrynie, że służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej (zob. G. Bieniek: Urządzenia przemysłowe. Problematyka prawna, LexisNexis Polska Sp. z o.o., Warszawa 2008, s. 61). W literaturze przedmiotu pogląd taki spotkał się jednak z uzasadnioną krytyką (zob. M. Olczyk: Komentarz do ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 116, poz. 731), LEX/el. 2008; K.A. Dadańska w: A. Kidyba (red.), K.A. Dadańska, T.A. Filipiak, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe. Wolters Kluwer Business 2012, s. 337; E. Gniewek: Komentarz do wybranych przepisów Kodeksu cywilnego, C.H.Beck 2012, s. 262).

Odrębność tych dwóch służebności potwierdza także stanowisko Ministra Sprawiedliwości, do którego Minister Finansów wystąpił o opinię w tej sprawie. Wynika z niego, że ustawa o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731), która weszła w życie z dniem 3 sierpnia 2008 r., wprowadziła do polskiego systemu prawnego trzeci - obok służebności gruntowych i służebności osobistych - rodzaj służebności, tj. służebność przesyłu (art. 3051 -3054 k.c.). Wskazuje na to nie tylko brzmienie art. 3054 k.c. (zgodnie z którym do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych), ale także układ przestrzenny ustawy - dział III Księgi drugiej k.c. został podzielony na trzy rozdziały: rozdział I. Służebności gruntowe; rozdział II. Służebności osobiste; rozdział III. Służebność przesyłu.

O takim podziale świadczy również wykładnia historyczna płynąca z uzasadnienia projektu ustawy, w którym znaleźć można jednoznaczne stwierdzenie wskazujące na wolę ustanowienia przez ustawodawcę odrębnego rodzaju służebności.

Ustanowienie służebności przesyłu w drodze umowy zawieranej między przedsiębiorcą a właścicielem nieruchomości jest podstawowym sposobem jej powstania. W przypadku gdy właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, a służebność jest konieczna do właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. przedsiębiorca może żądać ustanowienia przez sąd służebności przesyłu za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 k.c.).

Ustanowienie służebności przesyłu w drodze orzeczenia sądowego (art. 3052 k.c.) następuje więc za odpowiednim wynagrodzeniem. Natomiast nie można wykluczyć tego, że w przypadku kreacji przedmiotowego prawa rzeczowego w drodze umowy, strony ustalą, że wynagrodzenie nie będzie przysługiwało. Z uwagi na powyższe przyjąć trzeba, że wynagrodzenie to pełni taką samą funkcję jak wynagrodzenie za ustanowienie służebności drogi koniecznej. Nie jest więc ono odszkodowaniem.

Trzeba też zaznaczyć, że wynagrodzenie przysługuje niezależnie od poniesionej szkody, i niezależnie od tego, czy przedsiębiorca efektywnie korzystał z gruntu.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że na gruncie prawa cywilnego służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności. Dlatego też brak jest podstaw do uznania, że w ustawie podatkowej pojęcie służebności gruntowej i pojęcie służebności przesyłu jest tożsame.

Mając na uwadze powyższe należy także wskazać na jedną z zasad wykładni: expressio unius, zgodnie z którą jeśli ustawodawca wymienia w przepisie jeden z elementów należący do określonego zbioru, to z zakresu normy prawnej wyłącza tym samym pozostałe, niewymienione elementy. Skoro zatem ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia służebność gruntową nie wymieniając jednocześnie służebności przesyłu, należy stwierdzić, że do tej ostatniej nie ma zastosowania zawarte w tym przepisie zwolnienie podatkowe.

Ponadto, nie bez znaczenia jest fakt, że art. 3052 Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość żądania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, a nie odszkodowania, o którym mowa w omawianym zwolnieniu podatkowym.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne ustanowienie służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy jako przychód z innych źródeł, o którym mowa art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl