ILPB2/415-215/08-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2008 r. (data wpływu 19 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólniczką spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X. Planowane jest przeprowadzenie przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową w oparciu o przepisy Tytułu IV, Działu III Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Wszyscy dotychczasowi wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przystąpią do spółki przekształconej, w związku z tym przy przekształceniu spółka nie będzie wypłacała ani nie pozostawi do dyspozycji żadnego ze wspólników żadnych kwot.

W momencie przekształcenia dotychczasowi wspólnicy spółki przekształcanej nie wniosą wkładów, ani nie obejmą udziałów, a jedynie złożą oświadczenie woli o uczestnictwie w spółce przekształconej. Wkłady wniesione na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością staną się w momencie przekształcenia wkładami wspólników spółki komandytowej, a majątek spółki przekształcanej stanie się - zgodnie z przepisem art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych - z dniem przekształcenia, majątkiem spółki przekształconej, odrębnym od majątku wspólników. Przy przekształceniu spółki zostaje zachowana tożsamość wartości wniesionych wkładów. W pasywach Spółki z o.o. (jako jej kapitał zapasowy) figurują zyski z lat ubiegłych, przekazane uchwałami walnego zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy, a także zysk roku bieżącego. Zyski te po przekształceniu pozostaną majątkiem spółki przekształconej. Nie zostaną one wypłacone, postawione do dyspozycji, ani udostępnione w jakiejkolwiek formie poszczególnym wspólnikom.

Projekt umowy spółki przekształconej, będący integralną częścią planu przekształcenia stanowi, że dla każdego wspólnika spółki przekształconej będą prowadzone oddzielnie następujące konta:

* stałe konta kapitałowe, na których zostaną zapisane wkłady wspólników w wysokości równej udziałom w spółce przekształcanej oraz ewentualne przyszłe wkłady kapitałowe wynikające z podwyższenia przez wspólników kapitału,

* bieżące konta kapitałowe, na których będą zapisane przyszłe, możliwe do wypłaty udziały w zyskach, wypłaty, odsetki, pożyczki wspólników oraz inne transakcje płatnicze wspólnika ze spółką,

* konta rezerw, na których będą księgowane wkłady wspólników nie podlegające wypłacie i nie będące kapitałem, w tym niepodzielone zyski z lat ubiegłych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z projektem umowy spółki komandytowej, wartości niepodzielonego zysku z lat ubiegłych z dniem przekształcenia będą zapisane na kontach rezerw wspólników. Projekt przewiduje, iż konta rezerw podlegają oprocentowaniu w ramach podziału zysku, nie stanowią jednak zobowiązań spółki wobec wspólników do czasu likwidacji spółki. Oznacza to, że w czasie trwania spółki żaden wspólnik nie może żądać, ani tym bardziej otrzymać wypłaty środków z takiego konta. Wypłata może ewentualnie nastąpić tylko w chwili likwidacji spółki, bądź w przypadku wystąpienia z niej danego wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na zadane we wniosku pytanie nr 1 należy odpowiedzieć w całości przecząco. W ocenie Zainteresowanej, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla udziałowców spółki przekształcanej. W konsekwencji odpowiedź na pozostałe pytania staje się bezprzedmiotowa.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, dokonywane w ramach przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie jest tożsame z likwidacją spółki z o.o. Z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Spółka przekształcona nie jest więc następcą prawnym spółki przekształcanej, lecz kontynuuje jej działalność, pod zmienioną formą prawną. Po dokonaniu przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej.

W terminie jednego miesiąca od podjęcia uchwały w sprawie przekształcenia, Spółka wzywa wspólników do złożenia oświadczeń o uczestnictwie w spółce przekształconej. Jeżeli wspólnik nie złoży oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, przysługuje mu roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego udziałów lub akcji, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia. Wspólnikowi, który złoży oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej nie przysługują żadne roszczenia majątkowe związane z procesem przekształcenia.

Środki pieniężne znajdujące się w majątku spółki przekształcanej przejdą w całości na spółkę komandytową i będą stanowiły odrębny majątek tej spółki. Zgodnie z art. 8 Kodeksu spółek handlowych spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, mogą we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać obowiązki. Zdaniem Wnioskodawczyni, opartym na stanowisku publikowanym w komentarzach do Kodeksu spółek handlowych, spółki osobowe są odrębnymi od wspólników podmiotami prawa, co oznacza, że majątek spółki przypada samej spółce, a nie na zasadzie wspólności łącznej wspólnikom, a co za tym idzie spółki osobowe jako odrębne podmioty mają także swój własny, odrębny majątek.

Środki pieniężne, w tym niepodzielony zysk z lat ubiegłych, zaksięgowane na kapitale zapasowym spółki, stanowią zatem zdaniem Wnioskodawczyni wyłącznie majątek spółki, także w przypadku jej przekształcenia. Majątek ten jest odrębny od majątku poszczególnych wspólników. Żaden ze wspólników biorących udział w przekształceniu nie staje się w wyniku tej operacji właścicielem jakiegokolwiek składnika majątku spółki.

Ze wspomnianych wyżej przyczyn, w ocenie Wnioskodawczyni, nie sposób też uznać, aby na skutek przekształcenia u któregokolwiek ze wspólników, którzy wyrazili zamiar udziału w spółce po przekształceniu, powstał przychód podlegający opodatkowaniu.

Zainteresowana argumentuje, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawczyni, powołując się na stanowisko doktryny, przedstawia pogląd, że przez otrzymanie należy rozumieć zasadniczo wręczenie czy wydanie środków pieniężnych i innych wartości stanowiących przychód. Natomiast postawienie ich do dyspozycji oznacza udostępnienie ich podatnikowi w taki sposób, że może on tymi środkami sam rozporządzać.

Zainteresowana wysuwa stąd twierdzenie, że ustawodawca zdecydował o opodatkowaniu podatkiem dochodowym tylko realnych przysporzeń i to tylko takich, które mają charakter definitywny.

W niniejszej sprawie, zdaniem Wnioskodawczyni, żadna z przedstawionych wyżej sytuacji nie wystąpi, gdyż żaden ze wspólników w związku z przekształceniem spółki nie otrzyma jakichkolwiek środków czy praw, ani też nie będzie mógł nimi samodzielnie rozporządzać. W szczególności wspólnik nie będzie uprawniony do poboru przypadającej na niego części środków stanowiących niepodzielony zysk z lat ubiegłych w kasie spółki. Nie będzie także, do chwili likwidacji spółki, przysługiwało mu jakiekolwiek roszczenie o ich uzyskanie. Środki zgromadzone na kapitale zapasowym, a następnie zapisane na kontach rezerwowych wspólników w spółce, są nienaruszalne, nie podlegają wypłacie i stanowić będą przez cały czas trwania spółki jej majątek. Nie sposób zatem uznać, że stanowią one przychód wspólników, bowiem w żadnym momencie nie przejdą one do ich majątku i nie staną się ich własnością.

Zainteresowana stoi na stanowisku, ze zawarta w art. 11 ustawy definicja przychodu znajduje także zastosowanie do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ostatni z wyżej przytoczonych przepisów dodatkowo wskazuje, że do przychodów takich zalicza się wyłącznie przychody faktycznie otrzymane z udziału. Według Wnioskodawczyni została zatem jeszcze bardziej dobitnie podkreślona konieczność realnego udostępnienia środków podatnikowi do samodzielnego nimi rozporządzania.

W przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową przychód faktycznie uzyskany z udziału w przekształcanej spółce stanowi, zdaniem Wnioskodawczyni, ewentualne wynagrodzenie, które otrzymują wspólnicy nie decydujący się na uczestnictwo w spółce przekształconej. Natomiast jeśli wspólnicy nie rezygnują z udziału w spółce osobowej, a w spółce po przekształceniu pozostają niewypłacone zyski, faktycznie nie uzyskują oni na tym etapie dochodu z udziału w spółce przekształcanej, gdyż nie mają prawa do otrzymania niewypłaconych kwot, zaś zgromadzone w spółce środki nie stanowią majątku wspólników, lecz majątek tejże spółki. Zainteresowana wskazuje, że zarówno przepisy Kodeksu spółek handlowych, jaki i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakazują wypłacenia lub pozostawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dotąd zysku w spółce komandytowej lub kwot przekazanych na kapitał rezerwowy. W związku z takim przekształceniem wspólnicy nie uzyskują żadnych szczególnych praw lub świadczeń, a jedynie w zamian za posiadane udziały w spółce z o.o. stają się wspólnikami spółki komandytowej.

W konsekwencji Wnioskodawczyni uważa, że brak jest podstaw do przyjęcia, że wraz z przekształceniem wspólnicy uczestniczący w spółce komandytowej, uzyskają jakikolwiek dochód, w szczególności dochód z udziału w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na poparcie swego stanowiska Zainteresowana przytacza szereg postanowień, informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. W myśl art. 105 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki komandytowej powinna zawierać też oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia - zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych - należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ustawy wymienia te przychody. W ust. 1 pkt 4 tego artykułu wymienione zostały jako przychody z kapitałów pieniężnych dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Skoro niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stają się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostają zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostają faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawczyni będąca wspólnikiem spółki przekształcanej nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej, nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostaje.

Reasumując, omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji.

Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków, a zaksięgowanych na kontach rezerwowych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawczyni nie będzie miał obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z dokonaniem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Natomiast inaczej byłoby w sytuacji, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane, podwyższyłyby wartość wkładów w spółce osobowej, w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej. Wówczas różnica tych wartości stanowiłaby przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie wykreślenia spółki kapitałowej z Krajowego Rejestru Sądowego.

W takim przypadku, przekształcana spółka kapitałowa będzie zobowiązana, jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jednakże należy wyraźnie podkreślić, iż pozostawione w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością środki, które staną się majątkiem spółki komandytowej przypadające na wspólnika (osobę fizyczną) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki komandytowej, generując przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Mając na uwadze fakt, iż spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejęła ogół praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej, będzie zobowiązana w takich przypadkach - jako płatnik - do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię postanowień, informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.