ILPB2/415-199/09-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2009 r. (data wpływu 27 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 28 listopada 2007 r. Wnioskodawczyni nabyła jako spadkobierca ustawowy spadek po matce zmarłej w dniu 25 sierpnia 2007 r. Przedmiotem spadku było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. 37,20 m ^2. Mieszkanie to matka Zainteresowanej odziedziczyła po swoim drugim mężu jako spadkobierca testamentowy. Z tytułu tego dziedziczenia Wnioskodawczyni zwolniona została od podatku na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Dnia 18 stycznia 2008 r. aktem notarialnym Zainteresowana sprzedała odziedziczone mieszkanie za kwotę 140.000,00 zł. Już po sprzedaży lokalu w dniu 28 lutego 2008 r. do Sądu Rejonowego wpłynął pozew osób uprawnionych przeciwko Wnioskodawczyni z roszczeniem o zapłatę na ich rzecz łącznej kwoty 85.600,00 zł tytułem zachowku zgodnie z treścią art. 991 § 1 k.c. W dniu 3 czerwca 2008 r. podczas rozprawy zawarto ugodę, mocą której Zainteresowana zobowiązała się zapłacić na rzecz uprawnionych tytułem należnego im zachowku łącznie kwotę 65.000,00 zł. Warunki ugody wypełnione zostały w dniu 3 czerwca 2008 r. Czynność sprzedaży mieszkania (uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości) zrodził obowiązek uiszczenia podatku. Podstawę prawną obowiązku podatkowego w tym zakresie stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 30e ust. 1 ustawy p.d.o.f.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacony przez Wnioskodawczynię już po sprzedaży mieszkania zachowek stanowi koszt uzyskania przychodu, który pomniejszałby podstawę opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powołane w ust. 2 do art. 30e postanowienia ust. 6c i 6d do art. 22 ustawy, a w szczególności ust. 6d, stanowią, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn - nie dają jednoznacznej odpowiedzi na tak postawione pytanie.

Wnioskodawczyni uważa, że konieczne jest odwołanie się do innych przepisów prawa podatkowego oraz samej ustawy aby stwierdzić, że wydatek w postaci zachowku będzie kosztem uzyskania przychodu. Kwestia zachowku w sposób nie budzący wątpliwości poruszona jest w przepisach ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 Nr 142, poz. 1514). Art. 7 ust. 1 stanowi, że podstawę opodatkowania w zakresie podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W ust. 3 tego artykułu określono co zalicza się do długów i ciężarów. I tak, zgodnie z tym przepisem zalicza się do nich m.in. wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Wnioskodawczyni zaznacza, że na mocy powołanej ustawy podatkowej została zwolniona od podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. "Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia".

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają pojęcia kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości ani też nie podają przykładowych rodzajów takich kosztów. Dlatego też w doktrynie przyjmuje się, iż są to wszelkie poniesione przez zbywającego wydatki, które umożliwiły zawarcie umowy, takie jak np. podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, prowizja pośrednika, koszty wyceny rzeczoznawcy itp. Wnioskodawczyni uważa, iż przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku. Zainteresowana powołuje pogląd NSA we Wrocławiu (I SA/Wr 1679/00 wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r. we Wrocławiu), wedle którego "Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie jest to wydatek wyliczony w art. 23 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wyłączony z kosztu podatkowego. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest również to, by jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu". W innym wyroku NSA w Lublinie (I SA/Lu 1307/97 wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1999 r.) podniesiono, iż "Kosztem uzyskania przychodów są nie wszystkie wydatki podatnika, ale tylko takie wydatki (nie wymienione w art. 23 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu, a więc które, racjonalnie rzecz oceniając, wpływają (co najmniej - w danych okolicznościach powinny wpływać) na uzyskanie przychodu z danego źródła". W niepublikowanym wyroku NSA we Wrocławiu podniesiono, iż "Przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku. Wobec tego są to wydatki związane z już istniejącymi źródłami przychodów, a nie z tworzeniem nowych źródeł przychodu (wyrok NSA z dnia 9 października 2002 r., I SA/Wr 1118/00, niepubl.).

Według Wnioskodawczyni pewną wskazówkę daje również art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W związku z powyższym Zainteresowana zastanawia się co należy rozumieć pod pojęciem kosztów poniesionych w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Autorzy komentarza do art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard wyrazili w tej materii następujący pogląd "Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego "zabezpieczyć" oznacza tyle, co "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynić bezpiecznym". "Bezpieczny" zaś to taki, któremu nic nie grozi. Tak więc koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów to koszty mające na celu ochronę źródła przychodów, przed jego unicestwieniem, ale także zmniejszeniem. Z kolei "zachować" oznacza tyle, co "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności". Koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów są to koszty ponoszone w tym celu, aby utrzymać źródło przychodów w niezmienionym (niepogorszonym) stanie. Kosztami, o których tu mowa, są więc wszelkie wydatki ponoszone na źródło przychodów jako całość, choćby nie były one poniesione w celu uzyskania konkretnego przychodu. Kosztami takimi mogą być wydatki, których poniesienie jest obowiązkiem prawnym podatnika prowadzącego danego rodzaju działalność. Bez ich poniesienia bowiem źródło przychodów mogłoby być narażone na niebezpieczeństwo". W tej konkretnej sprawie kwota zapłaconego zachowku, była immanentnie (stanowiła obowiązek prawny podatnika), związana z uzyskanym przychodem. Obowiązek zapłaty tego zachowku wynika, z treści przepisów Kodeksu cywilnego (art. 991 § 1 i 2 k.c.) i jest niezależny od woli i chciejstwa obdarowanego. Jego faktyczna zapłata pomniejszyła przychód ze sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni uważa, iż kwota ta winna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu pomniejszający podstawę opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi - 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Do kosztów odpłatnego zbycia, pomniejszających wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określoną w umowie, zaliczyć można m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty obsługi prawnej.

Artykuł 22 ust. 1 zdanie 1 ww. ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednakże przepisem określającym, jakiego rodzaju wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku, jest art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego brzmieniem za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego 18 stycznia 2008 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które nabyła w spadku po matce w 2007 r. Następnie w związku z realizacją przez osoby uprawnione prawa do zachowku dokonała wypłaty na ich rzecz kwoty 65.000,00 zł.

Mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, iż poniesiony przez Wnioskodawczynię wydatek związany z wypłatą zachowku nie stanowi dla Niej kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku. W świetle bowiem art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłaconej tytułem zachowku kwoty 65.000,00 zł nie można zakwalifikować jako kosztów wskazanych w tym przepisie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.