ILPB2/415-182/13-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu: 27 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia w odniesieniu do Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 27 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka zależna) będzie Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca) wraz z żoną (z którą pozostaje w ustawowej wspólności majątkowej), inna osoba fizyczna będąca w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej oraz spółka kapitałowa (dalej: Spółka kapitałowa) - dalej łącznie: Udziałowcy.

W przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale Spółki zależnej. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie za zgodą Spółki kapitałowej, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę zależną (umorzenie dobrowolne). Omawiane umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co Spółka kapitałowa wyrazi zgodę.

Planowane umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w Spółce zależnej zostanie przeprowadzone z czystego zysku, bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki zależnej. W związku z powyższym, na skutek umorzenia zwiększy się wartość nieumorzonych udziałów w Spółce zależnej, natomiast nie zmieni się łączna nominalna kwota kapitału zakładowego Spółki zależnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy i Jego żony powstanie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy i Jego żony nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 k.s.h. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 k.s.h., umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., opodatkowaniu p.d.o.f. podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Jednocześnie, zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f., dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.f. zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dlatego też, w wyniku umorzenia udziałów innego udziałowca w Spółce zależnej nie dojdzie do powstania faktycznego dochodu po stronie Wnioskodawcy i Jego żony, pozostających w Spółce zależnej. Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę i Jego żonę udziałów w Spółce zależnej będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę i Jego żonę dywidendy ze Spółki zależnej albo w związku ze sprzedażą posiadanych przez Wnioskodawcę i Jego żonę udziałów w Spółce zależnej.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, brak jest w ustawie o p.d.o.f. jakiegokolwiek innego przepisu, który mógłby mieć zastosowanie w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce kapitałowej bez obniżenia kapitału zakładowego i wskazywałby na powstanie przychodu w następstwie omawianego umorzenia po stronie udziałowców pozostających w spółce.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, że ewentualne wątpliwości w zakresie oceny skutków w podatku dochodowym skupu przez spółkę kapitałową własnych udziałów (akcji), celem ich umorzenia bez obniżania kapitału, dla udziałowców (akcjonariuszy), którzy pozostali w spółce zostały wyjaśnione w piśmie Ministra Finansów z dnia 7 marca 2002 r. (PB4/BA-8214-34-15/02, Biuletyn Skarbowy 2002/2, str. 15), w którym uznano, iż "umorzenie udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce".

Jednocześnie - jak wskazano we wniosku - stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku umorzenia udziałów jednego ze wspólników bez obniżania kapitału zakładowego nie powstaje obowiązek podatkowy po stronie drugiego wspólnika, pozostającego w spółce, potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów, w tym np.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. (nr IPPB2/415-722/12-2/AK), w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: "w stosunku do Wnioskodawczyni udziałowca pozostającego w polskiej spółce z o.o., którego udziały nie są umarzane, umorzenie udziałów posiadanych przez pozostałych udziałowców, będzie czynnością neutralną podatkowo";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 października 2012 r. (nr ITPB1/415-791/12/TK), w której organ uznał, że: "Oceniając wystąpienie skutków umorzenia udziałów dla udziałowców których udziały nie są umarzane stwierdzić należy, że po stronie Wnioskodawcy (wspólnika cypryjskiej spółki osobowej) nie powstanie (przychód) dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, bądź za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2012 r. (nr ILPB1/415-528/12-2/IM), w której organ uznał, że: "w wyniku zbycia udziałów na rzecz spółki dokonanego przez innego wspólnika po stronie Zainteresowanego (jako wspólnika, którego udziały nie będą podlegały odpłatnemu zbyciu i umorzeniu) nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. W opisanej we wniosku sytuacji w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca udziałów w Spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2012 r. (nr IPTPB2/415-193/12-4/MP), w której organ stwierdził, iż: "w wyniku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz "Spółki" (spółki z o.o.) dokonanego przez innego wspólnika, po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika, którego udziały nie będą podlegały odpłatnemu zbyciu i umorzeniu) nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki kapitałowej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy i Jego żony w następstwie omawianego umorzenia, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy i Jego żony opodatkowaniu p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż wspólnik (osoba prawna) niebędący Wnioskodawcą może dokonać dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej. Umorzenie zostanie przeprowadzone w sposób nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

W myśl natomiast art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Tryb umarzania udziałów w spółkach kapitałowych został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Z przepisów tych wynika, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów. W przypadku umorzenia automatycznego stosuje się przepisy dotyczące umorzenia przymusowego.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, dochód (przychód) uzyskany od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Mając na uwadze treść opisanego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż w wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów nie powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy - udziałowca, którego udziały nie będą umarzane. Zainteresowany nie dokona bowiem zbycia udziałów w celu ich umorzenia, nie uzyska też dochodu z umorzenia udziałów. Ponadto, nie ma podstaw do stwierdzenia, by Wnioskodawca otrzymał jakiekolwiek przysporzenie z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. W szczególności, Zainteresowany nie otrzyma (z tytułu samego tylko umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w Spółce zależnej) świadczenia nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanych przez Zainteresowanego rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Końcowo, tut. Organ wskazuje, że w dniu 27 maja 2013 r. wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPB2/415-182/13-3/WM w części dotyczącej skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia w odniesieniu do żony Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.