ILPB2/415-179/14-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną pozostającą z nim w ustawowej (małżeńskiej) wspólności majątkowej (dalej: "Wspólnik") zostanie akcjonariuszem w (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "X SKA"). X SKA będzie posiadała pakiet udziałów w spółce kapitałowej (dalej: Spółka) z siedzibą i zarządem na terytorium Polski, objęty w wyniku wkładu pieniężnego. Pozostałymi udziałowcami Spółki będą: Wnioskodawca, Wspólnik oraz inna spółka kapitałowa.

Wnioskodawca i Wspólnik będą równocześnie akcjonariuszami w SKA oraz bezpośrednio udziałowcami w Spółce. Poza SKA, Wnioskodawcą Wspólnikiem udziałowcem Spółki będzie jeszcze inna spółka kapitałowa.

W przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez X SKA w kapitale Spółki. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.), w szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie za zgodą X SKA, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę (umorzenie dobrowolne). Omawiane umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co X SKA wyrazi zgodę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez X SKA w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za zgodą X SKA, po stronie Wnioskodawcy, który pozostanie bezpośrednim udziałowcem Spółki, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez X SKA w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za zgodą X SKA, po stronie Zainteresowanego, który pozostanie bezpośrednim udziałowcem Spółki, nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 k.s.h., umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 k.s.h., umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Jednocześnie zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o PIT zasadą jest, że opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dlatego też, w wyniku umorzenia udziałów innego udziałowca w Spółce nie dojdzie do powstania faktycznego dochodu po stronie Wnioskodawcy, pozostającego w Spółce. Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy ze Spółki albo w związku ze sprzedażą posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce.

Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy, brak jest w ustawie o PIT jakiegokolwiek innego przepisu, który mógłby mieć zastosowanie w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce kapitałowej bez obniżenia kapitału zakładowego i wskazywałby na powstanie przychodu w następstwie omawianego umorzenia po stronie udziałowców pozostających w Spółce.

Wnioskodawca pragnie przy tym zwrócić uwagę na fakt, że ewentualne wątpliwości w zakresie oceny skutków w podatku dochodowym skupu przez spółkę kapitałową własnych udziałów (akcji), celem ich umorzenia bez obniżania kapitału, dla udziałowców (akcjonariuszy), którzy pozostali w spółce, zostały wyjaśnione w piśmie Ministra Finansów z dnia 7 marca 2002 r. (PB4/BA-8214-34-15/02, Biuletyn Skarbowy 2002/2, str. 15), w którym uznano, iż umorzenie udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce".

Jednocześnie stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku umorzenia udziałów jednego ze wspólników (SKA) bez obniżania kapitału zakładowego nie powstaje obowiązek podatkowy po stronie drugiego wspólnika (Wnioskodawcy), pozostającego w spółce, potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów, w tym np.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r. (nr IPPB2/415-260/13-2/MK1), w której organ stwierdził:"w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, w opisanej we wniosku sytuacji w związku z dobrowolnym zbyciem przez innych udziałowców udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca pozostającego w Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r. (nr IPPB2/415-259/13-2/AS), w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: "po stronie osób fizycznych, które pozostałyby udziałowcami A. po nieodpłatnym umorzeniu udziałów w A. posiadanych przez Siódemkę, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych",

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 maja 2013 r. (nr ILPB2/415-180/13-2/TR), w której organ stwierdził: "w wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów nie powstanie przychód po stronie Wnioskodawczyni - udziałowca, którego udziały nie będą umarzane. Zainteresowana nie dokona bowiem zbycia udziałów w celu ich umorzenia, nie uzyska też dochodu z umorzenia udziałów. Ponadto, nie ma podstaw do stwierdzenia, by Wnioskodawczyni otrzymała jakiekolwiek przysporzenie z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w szczególności, Zainteresowana nie otrzyma (z tytułu tylko samego umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w Spółce zależnej) świadczenia nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2013 r. (nr IPPB2/415-278/13-2/EL), w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: "dobrowolne umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki kapitałowej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy w następstwie omawianego umorzenia, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu p.d.o.f.";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2013 r. (nr IBPBII/2/415-86/13/ŁCz), w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: "dobrowolne umorzenie udziałów należących do wspólnika L. Sp. z o.o. bez wynagrodzenia w drodze uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla pozostających w Spółce C. Sp. z o.o., tj. wnioskodawcy, wspólników - osób fizycznych I. S. i J. S., na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r. (nr ILPB2/415-1102/12-2/TR), w której organ stwierdził: "w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca udziałów w Spółce kapitałowej w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2013 r. (nr IPTPB2/415 -801/12-2/Kr), w której organ stwierdził: "oceniając wystąpienie skutków umorzenia udziałów dla udziałowców (osób fizycznych), którzy pozostaną w spółce stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów, zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego, w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego nie może być bowiem mowy - jak stanowi przepis art. 24 ust. 5 ustawy - o dochodzie (przychodzie) faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych (przez udziałowców, których udziały nie zostały umorzone)".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez X SKA w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za zgodą X SKA, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy w sytuacji gdy pozostanie on bezpośrednim udziałowcem Spółki, następstwie omawianego umorzenia, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego, podkreślić należy wyraźnie, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki z o.o. wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże, przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zauważyć należy, że przytoczony uprzednio przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Ponadto z przepisu tego wynika, że uznanie, że w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

Ponadto zaznaczyć należy, że fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują, a co więcej (w szczególe) - zbycia odpłatnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z analizy wniosku wynika, że Zainteresowany zostanie akcjonariuszem w X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna. W przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez X SKA w kapitale Spółki (kapitałowej). Omawiane umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co X SKA wyrazi zgodę.

Wnioskodawca wskazał również, że zostanie udziałowcem Spółki (kapitałowej).

Reasumując, stwierdzić należy, że w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez X SKA w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za zgodą X SKA, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych organów podatkowych, należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.