ILPB2/415-176/14-3/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów objętych w ramach transakcji wymiany udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wymiany udziałów oraz skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów objętych w ramach transakcji wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Podatnik planuje zawiązać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka 1). Po jej zawiązaniu, rozważy zawarcie transakcji wymiany udziałów, na mocy której w zamian za własne udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabędzie udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 2). W wyniku transakcji, Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1. Wnioskodawca utraci w wyniku transakcji udziały w Spółce 1. Pozostanie udziałowcem w Spółce 2. Podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca przewiduje, że udziały w Spółce 2 mogą zostać następnie zbyte na jej rzecz w drodze umowy sprzedaży w celu umorzenia, za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w razie nabycia udziałów w Spółce 2 w zamian za wkład niepieniężny w Spółce 1, do przychodów Wnioskodawcy zaliczać się będzie wartość udziałów w Spółce 2, przekazanych Wnioskodawcy.

2. Czy w razie zbycia udziałów w Spółce 2 w celu umorzenia, w zamian za wynagrodzenie, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość udziałów w Spółce 1, oddanych w zamian za udziały w Spółce 2, określona w umowie wymiany udziałów.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Natomiast odpowiedź na pytanie nr 1, zawarta została w wydanej w dniu 13 maja 2014 r. interpretacji indywidualnej nr ILPB2/415-176/14-2/WS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, w razie zbycia udziałów w Spółce 2 w celu umorzenia, w zamian za wynagrodzenie, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość udziałów w Spółce 1, oddanych w zamian za udziały w Spółce 2, określona w umowie wymiany udziałów. Umowa wymiany udziałów stanowić będzie bowiem umowę zamiany. W treści umowy zostanie określona wartość wzajemnych świadczeń. Świadczeniem spełnionym przez Wnioskodawcę będą udziały w Spółce 1. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu będą koszty odpłatnego zbycia. Kosztem odpłatnego zbycia byłyby dla Wnioskodawcy koszty poniesione na nabycie udziałów w Spółce 2. W przypadku Wnioskodawcy, koszt ten wyrażałby się w wartości udziałów w Spółce 2. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Mając na uwadze, że zbycie udziałów w celu umorzenia stanowi przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, zastosowanie znajdzie właśnie art. 19. Tym samym kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku zbycia udziałów w Spółce 2 w celu umorzenia, będzie wartość udziałów w Spółce 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do pytania nr 2, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje zawiązać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka 1). Po jej zawiązaniu, rozważy zawarcie transakcji wymiany udziałów, na mocy której w zamian za własne udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabędzie udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 2). W wyniku transakcji, Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1. Wnioskodawca utraci w wyniku transakcji udziały w Spółce 1. Pozostanie udziałowcem w Spółce 2. Podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca przewiduje, że udziały w Spółce 2 mogą zostać następnie zbyte na jej rzecz w drodze umowy sprzedaży w celu umorzenia, za wynagrodzeniem.

W myśl art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Tak więc, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. - na mocy art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) - uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający, że dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Po wyeliminowaniu ww. przepisu uznać należy, że przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest przychodem z tytułu zbycia tychże udziałów (akcji).

Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodu są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

W myśl natomiast art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przechodząc w następnej kolejności do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce 2 objętych w zamian za wniesione przez Wnioskodawcę udziały w Spółce 1, w sytuacji gdy zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będzie miała miejsce wymiana udziałów należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących odpłatnego zbycia otrzymanych w drodze wymiany udziałów /akcji.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólników na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem w sytuacji uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia w celu umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 lub art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w razie zbycia udziałów w Spółce 2 w celu umorzenia, w zamian za wynagrodzenie, kosztem uzyskania przychodów (w oparciu o art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) będzie wartość udziałów w Spółce 1, oddanych w zamian za udziały w Spółce 2, określona w umowie wymiany udziałów, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.