ILPB2/415-169/13-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, tj. Stowarzyszenie (dalej również: "S" oraz "Oddział") istnieje od 1946 r. i stanowi część ogólnopolskiej organizacji społecznej o ponad 85-letniej tradycji. "S" skupia naukowców, inżynierów i techników elektryków, elektroników i informatyków wszystkich specjalności. W ramach działalności statutowej Oddział organizuje konferencje, sympozja, seminaria, narady, odczyty, pokazy szkoleniowe, promocje firm i urządzeń, konkursy na najlepsze prace dyplomowe w szkołach wyższych i średnich. Ośrodek Szkolenia i Egzaminów Kwalifikacyjnych "S" szkoli i egzaminuje kandydatów na uprawnienia zawodowe, dysponuje nowoczesną bazą szkoleniową. W Ośrodku pracują członkowie "S" o dużym doświadczeniu zawodowym. Rekrutowani są z renomowanych firm, biur projektowych oraz pracowników naukowych Politechniki. W całym zakresie działalności istotny jest profesjonalizm, polegający głównie na wprowadzaniu nowoczesnych rozwiązań technicznych w oparciu o wymogi prawa energetycznego, budowlanego i przepisów branżowych stosowanych w Unii Europejskiej. Działalność szkoleniową Ośrodek prowadzi w oparciu o wpis do ewidencji placówek oświatowych niepublicznych Kuratora Oświaty. Ośrodek Rzeczoznawstwa "S" wykonuje ekspertyzy, opinie, orzeczenia i inne opracowania w zakresie szeroko pojętej elektryki. Skupia 170 specjalistów, rzeczoznawców i weryfikatorów "S". W Ośrodku pracują członkowie "S" posiadający uprawnienia rzeczoznawcy oraz uprawnienia budowlane i uprawnienia specjalistyczne elektryczne odpowiednie do każdego zlecenia z branży elektrycznej i energetycznej. Nadrzędnym zadaniem Stowarzyszenia jest podnoszenie wiedzy technicznej w zakresie szeroko rozumianej elektryki, oddziaływanie na środowisko elektryków i jego integrację, dbanie o etykę zawodową oraz udzielanie pomocy związanej z wdrażaniem nowoczesnych technologii i przepisów, a także działanie na rzecz swoich członków.

Wnioskodawca będzie zawierał umowy o dzieło w celu prowadzenia wykładów oraz egzaminów kończących przewidziany programowo kurs. W umowie zostanie określone, iż zamawiający zamawia, a wykonawcy zobowiązują się do osobistego stworzenia za wynagrodzeniem dzieła oraz wykorzystania go przez wykonawców w czasie prowadzenia wykładu oraz egzaminu mającego na celu zweryfikowania i stwierdzenia u osób egzaminowanych posiadanych kwalifikacji zawodowych. Dziełem stworzonym przez każdego z wykonawców będzie również indywidualny zestaw pytań egzaminacyjnych oraz kluczy odpowiedzi z wiedzy weryfikowanej podczas egzaminu. Każdy z wykonawców będzie przygotował egzamin we własnym zakresie merytorycznym w oparciu o wcześniej zrealizowany zakres materiału, który będzie omawiany podczas wykładów. Zarówno wykład, jak i przygotowanie egzaminu, będzie stanowić dzieło, które jako przedmiot prawa autorskiego dla każdego z wykonawców może być dokumentowane w dowolnej, obranej przez każdego z wykonawców formie i stanowić ma utwór w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każdy z wykonawców przygotuje dzieło we własnym zakresie merytorycznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od czynności członków Komisji Kwalifikacyjnych powołanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jak również od prowadzenia przez nich wykładów, wykonywanych na podstawie umowy o dzieło, należy pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z uwzględnieniem autorskich kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawierając umowy o dzieło podpisywane ze współpracownikami, którzy są wykładowcami, jak i członkami Komisji Kwalifikacyjnych powołanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w myśl rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad stwierdzenia posiadania kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci, w celu przeprowadzenia zajęć dydaktycznych oraz sprawdzenia wiedzy uczestników kursów, poprzez przeprowadzenie egzaminów - będzie miał On prawo do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, iż w stosownie do ww. przepisu, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - należy określić w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W ocenie Wnioskodawcy, zawieranie umów o dzieło zgodne z art. 627 k.c. w celu przeprowadzenia wykładu, jak też sama weryfikacja wiedzy zdobytej podczas zajęć poprzez przygotowanie i przeprowadzenie egzaminów będzie miało charakter zgodny z pojęciem utworu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. oprawie autorskim i prawach pokrewnych. Takie zajęcia będą miały niewątpliwie charakter twórczy, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Zdaniem "S", o zakwalifikowaniu wykładu do kategorii utworu decyduje meritum, tj. dobro niematerialne, będące przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalane w jakiejkolwiek postaci. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy, przepis ten zawiera wyliczenie szeregu rodzajów utworów, a wśród nich znalazł się również wykład, jako przedmiot prawa autorskiego, spełniając tym samym przesłanki określone w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Niniejsze stanowisko jest zgodne między innymi z pismem Ministra Kultury i Sztuki z dnia 26 lutego 1996 r., w którym to wyjaśniono że "wykłady akademickie są przedmiotem prawa autorskiego, ponieważ spełniają przesłanki określone w art. 1 PrAut. Nadmienić należy, że wykłady są objęte ochroną prawa autorskiego od dawna (poczynając od wejścia w życie pierwszej polskiej ustawy o prawie autorskim z 29 marca 1926 r.), a nie dopiero od 24 maja 1994 r., tj. od daty wejścia w życie obecnie obowiązującej PrAut". W literaturze można znaleźć również poglądy dotyczące uznania wykładu za utwór, jak również rozszerzenie co do samego programu nauczania.

W piśmie Ministra Kultury i Sztuki z dnia 7 lipca 1997 r. stwierdzono, że "autorski program nauczania plastyki może być przedmiotem prawa autorskiego, jeśli spełnia kryteria wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy (R. Golat, Komentarz, s, 27)". Kolejny pogląd, potwierdzający traktowanie wykładu, jako utworu w rozumieniu przepisów ustawy, w swoim wyjaśnieniu z dnia 18 marca 1995 r. przedstawia sam Minister Finansów, który wskazał, co następuje: "Nawiązując do wystąpienia z dnia 24 lutego 1995 r. uprzejmie informuję, że zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Kultury i Sztuki uważam, iż przygotowanie i wygłoszenie wykładu przez jego autora stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wykład jako utwór jest przedmiotem prawa autorskiego wobec spełnienia kryteriów z art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83). Ponadto wygłoszenie takiego wykładu wobec słuchaczy stanowi spełnienie warunku ustalenia tego utworu zawartego w art. 1 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Kolejne wyjaśnienie kwestii uznania wykładów akademickich za utwór potwierdza Minister Finansów w piśmie z dnia 26 kwietnia 1996 r., z którego treści wynika, iż "w zakresie działalności pracowników naukowo-dydaktycznych wyższych uczelni przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności: wykłady akademickie (...)".

Zatem autorzy czynności objętych umowami, powinni być traktowani jako twórcy w myśl przepisów art. 8 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zdaniem Wnioskodawcy, o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności będących przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu, który będzie wyznaczony w treści zawieranej umowy o dzieło. Przeprowadzenie wykładów, przygotowanie do niego pytań egzaminacyjnych, a następnie przeprowadzenie egzaminu w ramach powołania przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, spełnia przesłankę wystąpienia przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Przychód osiągnięty przez wykonawców umów będzie bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzeniem nimi i stanowić będzie skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Dlatego też, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż właściwym dla określenia kosztów uzyskania przychodów powinno być zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 7:

W myśl art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się zgodnie z:

Za przychód z praw majątkowych, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jednakże o kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, nie zaś forma zawiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło czy umowa zlecenie). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu - dzieła, czy też po jego powstaniu).

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z tytułu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty uzyskania niektórych przychodów określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód - o czym stanowi art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy.

Natomiast z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - koszty uzyskania niektórych przychodów określa się - w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, stosownie do treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zauważyć należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Powołany przepis wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas, gdy:

- do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie zawierał umowy o dzieło w celu prowadzenia wykładów oraz egzaminów kończących przewidziany programowo kurs. W umowie zostanie określone, iż zamawiający zamawia, a wykonawcy zobowiązują się do osobistego stworzenia za wynagrodzeniem dzieła oraz wykorzystania go przez wykonawców w czasie prowadzenia wykładu oraz egzaminu mającego na celu zweryfikowania i stwierdzenia u osób egzaminowanych posiadanych kwalifikacji zawodowych. Dziełem stworzonym przez każdego z wykonawców będzie również indywidualny zestaw pytań egzaminacyjnych oraz kluczy odpowiedzi z wiedzy weryfikowanej podczas egzaminu. Każdy z wykonawców będzie przygotował egzamin we własnym zakresie merytorycznym w oparciu o wcześniej zrealizowany zakres materiału, który będzie omawiany podczas wykładów. W opisie zdarzenie przyszłego Wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż zarówno wykład, jak i przygotowanie egzaminu, będzie stanowić dzieło, które jako przedmiot prawa autorskiego dla każdego z wykonawców może być dokumentowane w dowolnej, obranej przez każdego z wykonawców formie i stanowić ma utwór w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż z tytułu czynności członków Komisji Kwalifikacyjnych powołanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jak również prowadzenia przez nich wykładów, Wnioskodawca, jako płatnik, winien zastosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały spełnione, tzn. dzieło wykonywane przez członków Komisji Kwalifikacyjnych będzie mieć indywidualny i niepowtarzalny charakter, a przedmiot umowy spełniać będzie przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zastrzec jednakże należy, iż w przypadku wykonywania przez członków Komisji Kwalifikacyjnych innych czynności, które nie mają autorskiego charakteru, wobec należnej za to części wynagrodzenia płatnik powinien zastosować koszty uzyskania przychodu według zasad ogólnych, odnoszących się do przychodu osiągniętego z tytułu umowy o dzieło.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy członków Komisji Kwalifikacyjnych jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.