ILPB2/415-160/08-2/MK - Określenie sposobu ustalenia wartości przychodu w przypadku objęcia przez podatnika udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci akcji innej spółki kapitałowej o wartości rynkowej znacznie wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana..., przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2008 r. (data wpływu 26 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i ciąży na Nim nieograniczony obowiązek podatkowy w myśl postanowień art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowany zamierza utworzyć, wraz ze swoją małżonką spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba będzie znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i która będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów zgodnie z postanowieniami art. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kapitał zakładowy w tworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie wynosił 171.000 złotych i zostanie podzielony na 1.710 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Małżonka Wnioskodawcy obejmie 200 udziałów, które zostaną pokryte wkładem pieniężnym, a Zainteresowany obejmie 1.510 udziałów, które w części pokryje wkładem pieniężnym (30025 złotych), a w części odpowiadającej 120.975 złotych kapitału zamierza pokryć wkładem niepieniężnym, tj. aportem w postaci akcji imiennych E. Spółka Akcyjna. Zainteresowany pozostaje akcjonariuszem Spółki Akcyjnej E. w P. i przysługuje Mu 130.000 akcji imiennych tej spółki, o wartości nominalnej 1 złoty każdy.

Jako wkład niepieniężny do tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca zamierza wnieść 120.975 akcji imiennych wskazanej spółki akcyjnej. Wartość wkładu niepieniężnego do tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadać będzie sumie wartości nominalnej wnoszonych akcji. Zainteresowany nie będzie ustalał ceny rynkowej akcji imiennych wskazanych powyżej z tego powodu, że dla ustalenia ceny musiałby je skierować na rynek do sprzedaży. Zbycie akcji imiennych pozostaje jednak ograniczone postanowieniami § 8 Statutu E. Spółki Akcyjnej. Ograniczeniom nie podlega natomiast wniesienie akcji jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest wykluczone, że wartość rynkowa akcji wskazanej spółki przekracza wartość nominalną tych akcji, a zatem gdyby oceniać rynkową wartość akcji, które Zainteresowany zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to łączna wartość rynkowa wkładu niepieniężnego przekraczać będzie łączną wartością nominalną wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca zamierza zatem objąć udziały w tworzonej przez siebie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za akcje jakie przysługują Mu w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 30b ustawy o podatku o dochodowym od osób fizycznych przedmiotem opodatkowania jest dochód z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie ze wskazanym przepisem dochód ten nie podlega łączeniu z dochodem z innych źródeł opodatkowanych na zasadach wskazanych w art. 27 oraz 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z postanowieniami z art. 30b ust. 2 pkt 5 tej ustawy, opodatkowaniu według stopy wynoszącej 19 % podlega różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobność prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e przedmiotowej ustawy. Zgodnie ze wskazanym art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, kosztami będą wydatki na objęcie lub nabycie akcji. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, który określa przedmiot opodatkowania, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednak zgodnie z art. 17 ust. 2 przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio przepis art. 19, który stanowi w ustępie 1, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości rynkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy do ustalenia wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o jakim to dochodzie mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdzie zastosowanie art. 19 ust. 1 zd. 2 wskazanej ustawy, przewidujący ustalenie przez organ podatkowy ceny rynkowej w sytuacji, gdy wartość podana przez podatnika znacznie odbiega od tej ceny.

Czy obejmujący udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej akcji wnoszonych jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku ustalonego od przychodu wynoszącego wartość nominalną obejmowanych udziałów.

Czy pomimo tego, że zarówno art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 30b ust. 2 pkt 5 przedmiotowej ustawy stanowią expressis verbis o wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji) to organ podatkowy może ustalić przychód podatnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poprzez odwołanie się do wartości rynkowej bądź to udziałów obejmowanych bądź udziałów (akcji) wnoszonych w postaci aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, do ustalenia wysokości przychodu o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 1 zd. 2 wskazanej ustawy przewidujący ustalenie przez organ podatkowy ceny rynkowej. Organ podatkowy nie może ustalić przychodu podatnika, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy poprzez odwołanie się do wartości rynkowej bądź to obejmowanych udziałów bądź udziałów (akcji) wnoszonych w postaci aportu do tworzonej spółki kapitałowej. Zdaniem Wnioskodawcy obejmując udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej akcji wnoszonych jako aport do spółki z o.o. będzie On zobowiązany do zapłaty podatku ustalonego od przychodu wynoszącego wartość nominalną obejmowanych udziałów. Według art. 30b ww. ustawy przedmiotem opodatkowania jest dochód z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z postanowieniami art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy opodatkowaniu według stopy wynoszącej 19 % podlega różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy. Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. A zatem dwa odrębne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że przy ustalaniu przychodu podatnika z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego bierze się pod uwagę nominalną wartość obejmowanych udziałów (akcji). Z powyższego wynika, że ustawodawca w sposób wyraźny postanowił, że dla określania przychodu należy ustalić jedynie wartość nominalną obejmowanych udziałów (akcji). Gdyby w ustawie dopuszczono możliwość ustalania wartości rynkowej udziałów (akcji) poprzez odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 zd. 2 ustawy, to zawarłby we wskazanych wyżej dwóch przepisach o wartości udziałów (akcji), nie wspominając o wartości nominalnej. Odpowiednie stosowanie art. 19 w sytuacji opisanej we wniosku polegać ma na pominięciu zd. 2 ust. 1 tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W ust. 2 powyższego artykułu ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej. W razie zaistnienia takich okoliczności, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa przychód w wysokości rynkowej. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

Jak słusznie Wnioskodawca zauważył, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna - jednak, gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy. W tym kontekście przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 są przepisami, które wzajemnie się uzupełniają.

Zasadnicze znaczenie w rozpatrzeniu niniejszej sprawy ma jednak kwestia uprawnień nadanych organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przepisami art. 19 ww. ustawy. Są to uprawnienia nadane przepisami rangi ustawowej i nie mogą być zmienione drogą interpretacji w indywidualnej sprawie. To w gestii tych organów mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również z uwzględnieniem biegłego lub biegłych.

Reasumując, należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesione akcje spółki akcyjnej, stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów.

Jednakże dokonując wyceny należy mieć również na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

W związku z tym należy stwierdzić, że w sytuacji objęcia przez Wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu (akcji), istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.