ILPB2/415-157/13-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data wpływu 20 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 8 maja 2013 r. nr ILPB2/415-157/13-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania - braków formalnych wniosku.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 8 maja 2013 r. Natomiast w dniu 20 maja 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - 16 maja 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej Spółką). Udziały te Zainteresowany otrzymał w darowiźnie od siostry.

Zmieniona umowa Spółki będzie przewidywała możliwość dokonania umorzenia automatycznego udziałów, jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w umowie. Wprowadzony zostanie zapis o umorzeniu automatycznym udziałów wspólników, którzy posiadają nie więcej niż 10% udziałów w kapitale Spółki, jeżeli planowane będzie w przyszłości połączenie Spółki z inną spółką.

Zatem w razie podjęcia przez Spółkę uchwały o rozpoczęciu procedury połączenia, udziały wskazanej grupy wspólników byłyby automatycznie umarzane. Umorzenie to nastąpiłoby za wynagrodzeniem.

Wobec powyższego w przyszłości może wystąpić sytuacja automatycznego umorzenia udziałów Wnioskodawcy w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli udziały te zostały otrzymane przez Wnioskodawcę w drodze darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawienie swojego stanowiska należy rozpocząć od wskazania przepisów kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) regulujących umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W k.s.h. przewidziano trzy rodzaje umorzenia udziałów: dobrowolne, przymusowe i automatyczne.

W omawianym zdarzeniu przyszłym może dojść do umorzenia automatycznego. Zgodnie z art. 199 § 4 k.s.h. "umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez zgromadzenie wspólników". Jest to właśnie tzw. umorzenie automatyczne. Do tego typu umorzenia stosuje się przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dałej: u.p.d.o.f.), przychodami są w szczególności otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.of. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Powyższy przepis został uszczegółowiony w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., gdzie wskazano, że "dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także "dochód z umorzenia udziałów (akcji)".

Zasady ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu określono w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.:"Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny".

Przytoczone przepisy odnoszą się do umorzenia automatycznego udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Dochód z tytułu umorzenia automatycznego udziałów jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, zaliczanym do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

W przypadku umorzenia automatycznego opodatkowaniu podlega dochód, a więc nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Przychodem wspólnika będzie wynagrodzenie otrzymane z tytułu umorzenia automatycznego. Natomiast koszty uzyskania przychodów będą określane różnie, w zależności od sposobu nabycia udziałów.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że umorzenie będzie dotyczyło udziałów nabytych w drodze darowizny. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość udziałów otrzymanych w darowiźnie. Wartość udziałów z dnia darowizny oznacza wartość ustaloną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków darowizn.

Zgodnie z tym przepisem wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Dochód podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Należy także wskazać, że zobowiązanym do pobrania podatku od wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego udziałów jest Spółka, która wystąpi tutaj w roli płatnika.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4u p.d.o.f., będzie ona obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Spółka będzie miała obowiązek przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Wnioskodawca wskazuje, że Jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach organów podatkowych wydanych w indywidualnych sprawach.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia automatycznego otrzymanych w drodze darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowaniu podlega dochód, czyli nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania; przychodem Zainteresowanego będzie wynagrodzenie otrzymane za umorzone udziały, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie wartość udziałów z dnia otrzymania darowizny; wartość udziałów z dnia otrzymania darowizny przyjmuje się zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn, jako wartość określoną przez nabywcę, która powinna odpowiadać wartości rynkowej darowanych rzeczy lub praw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od siostry udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości ww. udziały mogą zostać umorzone w trybie umorzenia automatycznego.

Tryb umarzania udziałów wspólnika spółki kapitałowej został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepis ten stanowi, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów.

Tak więc w przypadku umorzenia, automatycznego, czy też przymusowego zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od przychodu z umorzenia udziałów, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy, znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, ustala się koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przypadku umorzenia udziałów w drodze umorzenia automatycznego, nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie zaś wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych, należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.