ILPB2/415-155/14-2/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 sierpnia 2008 r., na podstawie umowy darowizny od swoich rodziców, Wnioskodawca otrzymał prawo własności gospodarstwa rolnego składającego się z działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi oraz gruntów rolnych o łącznej powierzchni 15,31 ha. W 2010 r. Zainteresowany zrezygnował ze statusu rolnika ryczałtowego i prowadzi gospodarstwo rolne, jako czynny zarejestrowany podatnik VAT. Darowizna gospodarstwa korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Dwie działki o powierzchni 0,13 ha (zwana dalej działką A) oraz o powierzchni 1,66 ha (zwana dalej działką B) stanowiące łąki znajdowały się na terenie podmokłym i z tego względu nie spełniały dobrze swej funkcji. Wnioskodawca postanowił je sprzedać, by następnie zakupić podobnej wielkości działki na terenie o większej przydatności rolniczej. Według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działki położone są na obszarze rolniczej przestrzeni produkcyjnej i stanowią grunt rolny. Działki nie były objęte żadnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w ewidencji gruntów oznaczone były jako grunty orne i łąki trwałe. Ze sprzedażą działek Zainteresowany miał zamiar poczekać do końca 2013 r. w związku z upływem 5-letniego okresu wymaganego do zwolnienia od podatku od osób fizycznych.

Zakupem powyższych działek zainteresowany był rolnik prowadzący dział specjalny produkcji rolnej - uprawę pieczarek w celu budowy pieczarkarni oraz grupa producentów pieczarek w celu budowy chłodni i magazynu. Osoby chcące kupić ww. działki byłyby nimi zainteresowane, tylko wtedy, gdy zostaną ustalone warunki zabudowy. W celu sprzedaży działek zainteresowanym tym terenem nabywcom dnia 16 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję wójta gminy o warunkach zabudowy ustalającą warunki zabudowy dla budowy pieczarkarni oraz centrum logistycznego. Ponieważ nabywcom zależało na jak najszybszym kupnie działek Zainteresowany nie mógł czekać ze sprzedażą do końca 2013 r.

Dnia 3 lipca 2013 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępne umowy sprzedaży ww. działek z przyszłymi nabywcami, w których jako warunki zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży przyjęto dokonanie podziału działki B o powierzchni 1,66 ha na dwie działki: jedną o powierzchni 0,6367 ha (zwaną dalej działką B1) oraz drugą o powierzchni 1,0236 ha (zwaną dalej działką B2) oraz uzyskanie prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę obiektów zgodnie z planami inwestycyjnymi kupujących. Takie przygotowanie działek było warunkiem ich zakupu przez nabywców oraz pozwoliło na uzyskanie atrakcyjnej ceny. Zainteresowany jako sprzedający zobowiązany również został do przeniesienia decyzji uzyskanych uprzednio na własne nazwisko na rzecz kupujących po zawarciu umowy sprzedaży. Po zawarciu umów przedwstępnych Wnioskodawca otrzymał zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży i wystawił faktury VAT zaliczkowe ze stawką 23%. W celu ustalenia czy powyższa sprzedaż działek będzie opodatkowana stawką 23%, czy też zwolniona Zainteresowany zasięgnął opinii biura rachunkowego oraz konsultował sprawę na infolinii Krajowej Informacji Podatkowej i uzyskał informację, że sprzedaż będzie opodatkowana stawką 23%.

Po dokonaniu uzgodnionego podziału działek i otrzymaniu wymaganych decyzji dnia 29 sierpnia 2013 r. doszło do zawarcia u notariusza aktów sprzedaży nieruchomości. Działki A i B1 kupiła grupa producentów w celu budowy chłodni i magazynu pieczarek, działkę B2 kupił rolnik prowadzący dział specjalny produkcji rolnej - uprawa pieczarek w celu budowy pieczarkarni. Wnioskodawca otrzymał końcową zapłatę oraz wystawił końcowe faktury VAT, z uwzględnieniem wcześniejszych faktur zaliczkowych. W aktach notarialnych notariusz podał cenę netto sprzedawanych działek, nie zawarł żadnej wzmianki na temat opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT oraz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, gdyż uznał, że dla stwierdzenia prawidłowości zastosowania stawki 23% konieczne jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie. Koszty aktu notarialnego i podatku ponieśli kupujący. Transakcja została więc opodatkowana zarówno podatkiem od towarów i usług, jak i podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Grunty do momentu ich sprzedaży Zainteresowany wykorzystywał do działalności rolniczej - stanowiły łąkę, z której uzyskiwał siano służące jako pokarm dla hodowanego bydła. Były więc związane z prowadzoną działalnością rolniczą, którą Wnioskodawca prowadził jako czynny zarejestrowany podatnik VAT. Środki ze sprzedaży działek w przyszłości Zainteresowany ma zamiar przeznaczyć na zakup innego gruntu rolnego w celu powiększenia gospodarstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy w związku ze sprzedażą działki B2 rolnikowi prowadzącemu dział specjalny produkcji rolnej Wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych.

2. Czy w związku ze sprzedażą działek A i B1 grupie producentów Wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych składając zeznanie podatkowe za 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki B2 jest zwolniona z obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości, pomimo że od jej nabycia nie minęło 5 lat. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione są od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Sprzedaż działki B2 spełnia te przesłanki, ponieważ przed sprzedażą stanowiła część gospodarstwa rolnego i nie utraciła charakteru rolnego w związku ze sprzedażą. W art. 21 ust. 1 pkt 28 mowa jest jedynie o utracie charakteru rolnego, nie jest szczegółowo określone co należy rozumieć przez charakter rolny. Z przepisu tego jasno nie wynika, czy charakter rolny mają np. tylko grunty orne, czy również grunty zabudowane budynkami rolniczymi, np. oborą czy silosami zbożowymi. Zgodnie z art. 46 (1) Kodeksu cywilnego nieruchomościami rolnymi (gruntami rolnymi) są nieruchomości, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, nie wyłączając produkcji ogrodniczej, sadowniczej i rybnej.

Działka została zakupiona przez rolnika prowadzącego dział specjalny produkcji rolnej - uprawę pieczarek. Działalność ta jest uważana za działalność rolniczą zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, gdyż rolnik prowadzący dział specjalny produkcji rolnej może być rolnikiem ryczałtowym, jak również przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie uznaje działów specjalnych produkcji rolnej za działalność gospodarczą, tylko za działalność rolniczą. Pieczarkarnie nie są objęte podatkiem rolnym, jednak nie dotyczy ich również podatek od nieruchomości. Osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej są płatnikami ubezpieczenia w KRUS. Zatem można uznać, że zakup działki przez rolnika prowadzącego dział specjalny z przeznaczeniem na budowę pieczarkarni nie różni się swym charakterem od zakupu działki przez rolnika na powiększenie gospodarstwa rolnego. Jedna i druga sytuacja ma na celu poszerzenie prowadzonej działalności rolniczej.

Zdaniem Wnioskodawcy w powyższym przypadku można uznać, że uzyskanie dla działki B2 decyzji o warunkach zabudowy dla pieczarkarni nie przesądza o utracie charakteru rolnego. Na działce nie będzie prowadzona żadna działalność gospodarcza, nie będzie ona również służyła celom mieszkaniowym. Prowadzenie na tej działce uprawy pieczarek w budynku pieczarkarni spełnia definicję działalności rolniczej, zatem można uznać, że charakter rolny został zachowany.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż działek A i B1 nie spowoduje konieczności zapłaty podatku dochodowego. Sprzedaż działek A i B1 nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 gdyż po sprzedaży działek nie zostanie zachowany ich charakter rolniczy. Jednak za środki uzyskane ze sprzedaży działek Zainteresowany ma zamiar zakupić inną działkę rolną, więc charakter rolniczy uzyskają w to miejsce inne grunty, o które zostanie powiększone gospodarstwo Wnioskodawcy. Ponadto działki zostały sprzedane po upływie 5 lat kalendarzowych od ich otrzymania w formie darowizny, jedynie nie upłynęło jeszcze 5 lat od końca roku, w którym zostały sprzedane. Gdyby sprzedaż miała miejsce kilka miesięcy później, sprzedaż nie byłaby już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Konieczność zapłaty podatku tej sytuacji oznaczałaby nierówne traktowanie podatników, gdyż nabycie prawa do ulgi podatkowej nie powinno być zależne od tego, w którym miesiącu roku kalendarzowego doszło do sprzedaży. Wnioskodawca uważa, że w takiej sytuacji powinien być brany pod uwagę cel sprzedaży i przeznaczenie środków. Zainteresowany prowadził gospodarstwo przez pełnych 5 lat kalendarzowych, po czym sprzedał nieatrakcyjną rolniczo działkę po to, by mieć środki na zakup innej podobnej działki, bardziej przydatnej dla celów swojego gospodarstwa. Jeśli Wnioskodawca przeznaczy całość środków na kupno nowej działki jego sytuacja majątkowa się nie zmieni, w porównaniu ze stanem przed sprzedażą działek. Dlatego Zainteresowany uważa, że nie powinien płacić podatku dochodowego od dochodu, którego tak naprawdę nie osiągnie. Przychód ze sprzedaży działek powinien być w tej sytuacji potraktowany jako przychód z działalności rolniczej, która jest zwolniona z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem należy uznać, że aby odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowiło źródła przychodu, w rozumieniu ww. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

* zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej,

* zbycie musi nastąpić po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) doprecyzowano definicję działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu po nowelizacji - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

#8722; prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Zainteresowanego do działalności gospodarczej należało ocenić zamiar, okoliczności i cel: działań poprzedzających zbycie oraz samego zbycia działek wyodrębnionych z gruntu rolnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca postanowił sprzedać dwie działki o powierzchni 0,13 ha (zwana dalej działką A) oraz o powierzchni 1,66 ha (zwana dalej działką B) stanowiące łąki i wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działki położone są na obszarze rolniczej przestrzeni produkcyjnej i stanowią grunt rolny. Zakupem powyższych działek zainteresowany był rolnik prowadzący dział specjalny produkcji rolnej - uprawę pieczarek w celu budowy pieczarkarni oraz grupa producentów pieczarek w celu budowy chłodni i magazynu. Osoby chcące kupić ww. działki byłyby nimi zainteresowane, tylko wtedy, gdy zostaną ustalone warunki zabudowy. W celu sprzedaży działek zainteresowanym tym terenem nabywcom dnia 16 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję wójta gminy o warunkach zabudowy ustalającą warunki zabudowy dla budowy pieczarkarni oraz centrum logistycznego.

Dnia 3 lipca 2013 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępne umowy sprzedaży ww. działek z przyszłymi nabywcami, w których jako warunki zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży przyjęto dokonanie podziału działki B o powierzchni 1,66 ha na dwie działki: jedną o powierzchni 0,6367 ha (zwaną dalej działką B1) oraz drugą o powierzchni 1,0236 ha (zwaną dalej działką B2) oraz uzyskanie prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę obiektów zgodnie z planami inwestycyjnymi kupujących. Takie przygotowanie działek było warunkiem ich zakupu przez nabywców oraz pozwoliło na uzyskanie atrakcyjnej ceny. Zainteresowany jako sprzedający zobowiązany również został do przeniesienia decyzji uzyskanych uprzednio na własne nazwisko na rzecz kupujących po zawarciu umowy sprzedaży. Po dokonaniu uzgodnionego podziału działek i otrzymaniu wymaganych decyzji dnia 29 sierpnia 2013 r. doszło do zawarcia u notariusza aktów sprzedaży nieruchomości. Działki A i B1 kupiła grupa producentów w celu budowy chłodni i magazynu pieczarek, działkę B2 kupił rolnik prowadzący dział specjalny produkcji rolnej - uprawa pieczarek w celu budowy pieczarkarni.

Z ww. okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca podjął zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem sprzedaży ww. nieruchomości, a następnie z samą sprzedażą. Zaznaczyć należy, że działania te są działaniami nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu. Z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań Zainteresowanego wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż nastąpiła w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Całokształt tych czynności świadczy bowiem o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Ponadto, jak wskazał sam Wnioskodawca czynności przez niego podjęte miały na celu uatrakcyjnienie oferty sprzedaży przedmiotowych działek.

W świetle przytoczonej powyższej definicji działalności gospodarczej stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność handlowa podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Zainteresowanego należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dochód uzyskany ze sprzedaży działek winien być opodatkowany, zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w związku ze sprzedażą działki B2 rolnikowi prowadzącemu dział specjalny produkcji rolnej, jak również działek A i B1 grupie producentów, Wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych i wykazać go w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym dokonano sprzedaży, tj. za rok 2013.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Tut. Organ informuje, że w zakresach: podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.