ILPB2/415-146/07-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6. 09. 2007 r. (data wpływu 12. 09. 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 12. 09. 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

W drodze nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka A"), Wnioskodawca stanie się właścicielem części udziałów w Spółce A. Następnie w Spółce A nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego poprzez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce A zostanie dokonane poprzez podwyższenie wartości nominalnej nabytych udziałów. Zgodnie z art. 257 § 2 kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych udziałów; w niniejszym przypadku nie dochodzi do ustanowienia nowych udziałów. W ramach podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce A, Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w celu pokrycia zwiększonej wartości udziałów. W skład powyższego aportu wchodzą składniki majątkowe w postaci akcji w spółce akcyjnej / spółkach akcyjnych. Przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W wyniku wniesienia wkładu do Spółki A, wzrasta jedynie wartość nominalna udziałów w Spółce A, bez zwiększania ich liczby (wydania nowych udziałów w Spółce A). Efektem dokonywanych w ten sposób podwyższeń kapitału zakładowego w Spółce A nie będzie zatem objęcie przez Wnioskodawcę żadnych nowych udziałów w Spółce A.

W drodze nabycia udziałów w spółce akcyjnej ("Spółka B"), Wnioskodawca stanie się właścicielem części akcji w Spółce B. Następnie w Spółce B nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego poprzez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce B nastąpi w drodze podwyższenia wartości nominalnej nabytych akcji. Zgodnie z art. 431 § 1 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji; w niniejszym przypadku nie dochodzi do ustanowienia nowych akcji. W ramach tego podwyższenia kapitału zakładowego, Wnioskodawca wniesie do Spółki B wkład niepieniężny w celu pokrycia zwiększonej wartości akcji. W skład powyższego aportu wchodzą składniki majątkowe w postaci akcji w spółce akcyjnej / spółkach akcyjnych. Przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W wyniku wniesienia wkładu do Spółki B, wzrasta jedynie wartość nominalna akcji w Spółce B, bez zwiększania ich liczby (emisji nowych akcji w Spółce B). Efektem dokonywanych w ten sposób podwyższeń kapitału zakładowego w Spółce B nie będzie zatem objęcie przez Wnioskodawcę żadnych nowych akcji w Spółki B.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki A, w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, skutkujące podwyższeniem wartości nominalnej istniejących udziałów Wnioskodawcy w Spółce A, a nie objęciem nowych udziałów w Spółce A, skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki B w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, skutkujące podwyższeniem wartości nominalnej istniejących akcji Wnioskodawcy w Spółce B, a nie objęciem nowych akcji w Spółce B, skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (z uwagi na zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, art. 17 ust. 1 pkt 9 nie dotyczy wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że przychód u udziałowca/ akcjonariusza powstaje wyłącznie wówczas, gdy ma miejsce pierwotne nabycie udziałów / akcji, czyli objęcie udziałów / akcji w momencie ich utworzenia. W razie podwyższenia wartości nominalnej posiadanych już przez udziałowca / akcjonariusza udziałów / akcji nie dochodzi do ich ponownego objęcia. Oznacza to, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki dokonane przez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów / akcji nie będzie prowadzić do powstania przychodu u udziałowca / akcjonariusza, nawet jeśli podwyższenie kapitału zakładowego związane jest z wniesieniem aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Stanowisko zbieżne z prezentowanym poglądem zajęła Izba Skarbowa w Krakowie w interpretacji z dnia 26 listopada 2004 r. (PD-1/005/2-410/04/WK).

Powyższa interpretacja pozostaje w spójności z przepisem art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały te (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". Zatem, wprawdzie w chwili podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A / Spółki B bez obejmowania nowych udziałów / akcji nie powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, lecz przy zbyciu tych udziałów / akcji Wnioskodawca nie będzie mógł uwzględnić zwiększenia wartości nominalnej zbywanych udziałów / akcji. Tym samym kosztem uzyskania przychodów - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będą jedynie wydatki na nabycie udziałów w Spółce A / akcji w Spółce B.

W konkluzji, w opisanym stanie faktycznym podwyższenie wartości kapitału zakładowego w Spółce A lub w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny, nie powoduje skutku w postaci objęcia nowych udziałów w Spółce A lub nowych akcji w Spółce B. W związku z powyższym przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 i art. 431 § 1). Podwyższenie kapitału zakładowego powstaje z chwilą wpisania do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym.

Zgodnie natomiast z art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału (akcji) bądź udziałów (akcji) lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału (akcji) bądź udziałów (akcji) wymaga formy aktu notarialnego.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że zachodzi konieczność objęcia nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału (akcji) ale także objęcia już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości.

Z powyższego nie wynika zatem, że mogą być obejmowane tylko nowoutworzone udziały (akcje) i to w całości. Nie ma więc podstawy do przyjęcia na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f., przyjmującej iż przychód powstanie jedynie w sytuacji jednokrotnego, pierwotnego objęcia nowoutworzonych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie stanowi bowiem o objęciu tylko nowoutworzonych udziałów (akcji), ani o objęciu jednorazowym i pierwotnym, tj. związanym z utworzeniem udziału (akcji). Przepis ten stanowi natomiast, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału (akcji), a nie wartość nominalna pierwotna, tj. wartość nominalna udziału (akcji) z chwili jego utworzenia.

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z. o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zestawiając ww. przepisy należy stwierdzić, że nie ma znaczenia, czy podwyższenie kapitału zakładowego następuje w drodze emisji nowych udziałów (akcji), czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (akcji). W obu przypadkach przychodem jest bowiem nominalna wartość udziałów (akcji).

Ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji), co wynika wprost z literalnego brzmienia treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W wyniku podwyższenia wartość nominalna zarówno udziałów w Spółce A, jak również akcji w Spółce B ulegnie zmianie i w tych przypadkach przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów (akcji). Przychód (dochód) ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.