ILPB2/415-1434/10-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 23 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Cypru oraz opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zainteresowany posiada 100% udziałów w spółce kapitałowej - X, z siedzibą na Cyprze. X jest cypryjskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze. Spółka cypryjska zamierza wypłacić na rzecz Wnioskodawcy udział w zyskach tej spółki w formie dywidendy.

Zainteresowany sprawuje również funkcję dyrektora w X. W spółce cypryjskiej poza Wnioskodawcą, funkcje dyrektorskie pełnią trzej cypryjscy rezydenci podatkowi oraz jeden polski rezydent podatkowy. Rada Dyrektorów składa się z pięciu osób fizycznych, dwóch polskich rezydentów podatkowych i pięciu cypryjskich rezydentów podatkowych Spółka cypryjska będzie wypłacać Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu pełnienia obowiązków dyrektora w tej spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące opisu zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Cypru.

Natomiast w odniesieniu do pytania dotyczącego zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru została wydana, w dniu 22 marca 2011 r. interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-1434/10-3/ES.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty udziału w zyskach w postaci dywidendy przez cypryjską spółkę kapitałową, której Zainteresowany jest udziałowcem, będzie On miał prawo do obniżenia polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dywidend o 10% podatku u źródła, wynikający z Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), który byłby pobrany na Cyprze na podstawie tej umowy, gdyby na Cyprze nie obowiązywało zwolnienie dywidend wypłacanych nierezydentom z podatku u źródła.

Wynika to z analizy poniższych przepisów.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.f."), dochody z dywidend podlegają w Polsce opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 4a ustawy o p.d.o.f., przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 oraz ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej "UPO"), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę na Cyprze osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane na Cyprze i według prawa cypryjskiego, z zastrzeżeniem, iż jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to pobrany podatek nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto. W związku z tym dywidendy te mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i na Cyprze.

Jak stanowi art. 10 ust. 3 UPO, określenie "dywidendy", o którym mowa w UPO oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. W celu zapobieżenia sytuacji podwójnego opodatkowania wynikającego z powyższej sytuacji, stosuje się art. 24 ust. 1 lit. b) UPO, który w polskiej wersji językowej UPO ma następujące brzmienie "jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10 (dywidendy), 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze." Zgodnie z kolei z art. 24 ust. 3 w polskiej wersji językowej UPO stanowi, że "Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa. W rozumieniu artykułu 10 ustęp 2 oraz artykułu 11 ustęp 2 rozumie się, że stawka podatku wynosi 10 procent kwoty brutto dywidend i odsetek, a w rozumieniu artykułu 12 ustęp 2 stawka podatku wynosi 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych."

Należy wskazać, iż w art. 30 UPO wskazano, iż niniejszą umowę sporządzono w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. w językach polskim, greckim i angielskim, przy czym wszystkie teksty są jednakowo autentyczne. W przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający. Wersja angielska art. 24 ust. 1 lit. b) UPO brzmi następująco: "Where a resident of Poland derives income which, in accordance with the provisions of Articles 10, 11 and 12 of this Agreement may be taxed in Cyprus, Poland shall allow as a deduction from the tax on the income of that resident an amount equal to the tax payable in Cyprus. Such deduction shall not, however, exceed that part of the tax, as computed before the deduction is given, which is appropriate to such income derived in Cyprus."

Artykuł 24 ust. 3 UPO w wersji angielskiej brzmi następująco: "The tax payable in a Contracting state mentioned in sub-paragraph (b) of paragraph and paragraph 2 of this Article, shall be deemed to include the tax which would have been payable but for the legal provisions concerning fax reduction, exemption or other tax incentives granted under the laws of the Contracting State. For the purpose of paragraph 2 of Article 10 and paragraph 2 of Article 11, the amount of tax shall be deemed to be 10 per cent of the gross amount of dividend and interest and for the purpose of paragraph 2 of Article 12, the amount of tax shall be deemed to be 5 per cent of the gross amount of royalties."

Sformułowanie "payable in Cyprus" zdefiniowano w wersji anglojęzycznej następująco: the tax payable in Contracting State shall be deemed to include the tax which would have been payable but for the legal provisions concerning tax reduction, exemption or other tax incentives granted under me laws of Contracting State.

Zgodnie z tłumaczeniem słowa "payable" podanym w Wielkim Słowniku Angielsko-Polskim Oxford PWN należy przyjąć, iż oznacza ono - płatny. Również w Słowniku Handlowym Angielsko-Polskim PWE angielskie słowo "payable" definiowane jest jako (i) płatny, (ii) wymagalny, (iii) przypadający do zapłaty, (iv) należny.

W związku z tym należy wskazać na wyraźną różnicę pomiędzy zakresami znaczeniowymi wyrazów "zapłacony" i "płatny". Użycie trybu dokonanego w polskim tłumaczeniu powoduje, iż przepis odnosi się jedynie do podatku faktycznie zapłaconego na Cyprze. Powoduje to oczywisty rozdźwięk z brzmieniem angielskim i intencją stron Traktatu gdzie zawarty jest tryb niedokonany. "Płatny" w przedmiotowym przypadku może oznaczać zarówno podatek do zapłaty na Cyprze (który jeszcze nie został zapłacony), jak również podatek który byłby wymagalny, ale jego pobranie zostało zwolnione na podstawie odrębnych, wewnętrznych przepisów cypryjskich.

Różnica pomiędzy polską a angielską wersją językową UPO wynika również z niewłaściwego przetłumaczenia słowa "but for". Zwrot ten, oznaczający "gdyby nie" (Wielki Słownik Angielsko - Polski, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 159), został w polskiej wersji Traktatu przetłumaczony jako "z wyjątkiem".

W związku z powyższym, wersja angielska UPO wprost wskazuje, że podatek podlegający potrąceniu w Polsce to ten podatek, który "byłby" ("would have been") "płatny" ("payable") na Cyprze "gdyby nie" ("but for") zwolnienia przewidziane przez wewnętrzne przepisy cypryjskie.

Zgodnie powyższym, zdanie pierwsze w art. 24 ust. 3 UPU należy tłumaczyć w następujący sposób:

"Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa."

Zatem, w rozumieniu tego przepisu, podatek podlegający zapłacie, to podatek, który może zgodnie z postanowieniami UPO zostać pobrany przez Cypr. Pojęcie "podatek podlegający zapłacie" użyte w art. 24 UPO, nie jest zatem tożsame z pojęciem "podatek zapłacony". W świetle tego przepisu nie można zatem twierdzić, iż mechanizm odliczania podatku uzależniony jest od faktycznej zapłaty podatku w państwie źródła. Gdyby tak było, regulacje zawarte w art. 24 ust. 3 UPO byłyby zbędne. Odliczenie podatku w Polsce w wysokości 10% jest zatem możliwe także w sytuacji, gdy prawo cypryjskie zwalnia z opodatkowania dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie. Jest to tzw. mechanizm tax spraring credit.

W związku z tym, odliczeniu od podatku w Polsce podlega podatek, który może być należny do zapłaty na Cyprze w wysokości 10%, niezależnie od tego, czy podatek ten faktycznie został na Cyprze zapłacony.

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy udziałowiec Spółki cypryjskiej będący osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, będzie uprawniony do odliczenia od należnego w Polsce podatku od dywidend, kwoty podatku w wysokości 10% kwoty dywidendy, który stanowiłby podatek do zapłacenia na Cyprze, gdyby nie zwolnienie tego rodzaju dochodów od podatku zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim. Powoduje to, iż otrzymywana przez Wnioskodawcę dywidenda wypłacona przez spółkę cypryjską będzie w Polsce opodatkowana 9% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.

Potwierdzeniem tego stanowiska są liczne interpretacje Ministra Finansów wydane w indywidualnych sprawach, w tym:

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 grudnia 2009 r. (znak IPPB4/415-654/09-2/SP),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lipca 2010 r. (znak IPPB2/415-408/10-2/AS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Powołane przepisy - w myśl art. 4a ww. ustawy - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 10 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) zwanej dalej umową, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 10 ust. 2 ww. umowy, dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego są wypłacane dywidendy.

Należy zauważyć, że określenie "dywidendy", o którym mowa w umowie oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3 umowy, uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa. W rozumieniu artykułu 10 ust. 2 oraz artykułu 11 ustęp 2 rozumie się, że stawka podatku wynosi 10 procent kwoty brutto dywidend i odsetek, a w rozumieniu artykułu 12 ustęp 2 stawka podatku wynosi 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Umowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim.

Artykuł 24 ust. 1 lit. b) umowy, w wersji angielskiej, dotyczy potrącenia w Polsce od podatku dochodowego osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu płatnemu na Cyprze, a nie jak wskazuje na to polska wersja umowy zapłaconemu na Cyprze. Angielskie wyrażenie "tax payable" użyte w tym kontekście oznacza bowiem podatek podlegający zapłaceniu (należny do zapłaty). Natomiast angielskie wyrażenie "but for" użyte w kontekście art. 24 ust. 3 umowy należy tłumaczyć jako "gdyby nie", a nie jako "z wyjątkiem".

Zgodnie z powyższym, zdanie pierwsze w art. 24 ust. 3 umowy należy tłumaczyć w następujący sposób: "Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa".

Reasumując stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku w wysokości 10% kwoty dywidend, który stanowiłyby podatek do zapłacenia na Cyprze, gdyby nie zwolnienie tego rodzaju dochodów od podatku zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim. Uprawnienie takie będzie przysługiwało Zainteresowanemu niezależnie od tego, czy podatek od dywidend zostanie faktycznie zapłacony na Cyprze.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.