ILPB2/415-1406/10-2/TR - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu udzielenia pożyczki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2010 r. (data wpływu: 16 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu udzielenia pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu udzielenia pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej, w ciągu ostatnich 5 lat podatkowych trzykrotnie udzielił pożyczki, za każdym razem przeznaczając kwoty zgromadzone w majątku prywatnym. Jedną z tych trzech umów pożyczki była zawarta w dniu 17 lipca 2006 r. umowa pożyczki, na podstawie której pożyczkobiorca zobowiązał się do zapłaty odsetek od pożyczonej sumy pieniężnej, w wysokości 2,5% miesięcznie. Zgodnie z umową, w przypadku jednak sprzedaży przez pożyczkobiorcę nieruchomości - na zakup której pożyczkobiorca zaciągnął pożyczkę - Wnioskodawcy przysługiwać miało wynagrodzenie w wysokości 1/3 zysku z tej sprzedaży, proporcjonalnie do określonego w umowie udziału (pożyczonej od Wnioskodawcy sumy pieniędzy) w cenie zakupu nieruchomości. W związku z przedmiotową umową Wnioskodawcy nie przysługiwały jakiekolwiek uprawnienia w stosunku do pożyczkobiorcy, które byłyby odmienne od typowych uprawnień pożyczkodawcy, takie jak np. prawo do współdecydowania o przeznaczeniu środków, akceptacji decyzji pożyczkobiorcy itp.

Strony wspomnianej umowy kilkukrotnie zmieniały postanowienia umowy pożyczki w zakresie ustalenia odpłatności z tytułu udzielonej pożyczki (tekst jedn. aneksy do umowy datowane na dzień 20 grudnia 2006 r. oraz 22 lutego 2007 r.). Ostatecznie strony postanowiły, że z tytułu udzielonej pożyczki Wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie ryczałtowe w określonej kwocie, które obejmuje wynagrodzenie pożyczkobiorcy za udostępnienie kapitału oraz wynagrodzenie z tytułu udziału w zysku z inwestycji po sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakiem terminowej zapłaty ze strony pożyczkobiorcy należności, wynikających z przedmiotowej umowy, Wnioskodawca wytoczył powództwo w postępowaniu nakazowym przeciwko pożyczkobiorcy. Sąd okręgowy uznał powództwo i wydał nakaz zapłaty, którym zasądził od pożyczkobiorcy zapłatę kwoty należnej Wnioskodawcy.

Następnie pożyczkobiorca wniósł o uchylenie nakazu zapłaty. Sąd okręgowy nie przychylił się jednak do żądania pożyczkobiorcy. Ponadto, Sąd stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a pożyczkobiorcą umowa cywilnoprawna jest umową pożyczki, argumentując, że wynagrodzenie z tytułu pożyczki może także przybrać formę udziału w zysku z określonej transakcji. Zdaniem sądu, "świadczenie biorącego pożyczkę polega zwykle na zapłacie odsetek, przeniesieniu własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, zezwoleniu na korzystaniu z rzeczy, udziale w zysku osiągniętym przez biorącego w związku z używaniem przedmiotu pożyczki". Sąd stwierdził także, że "zastrzeżenie przez strony odpłatności za pożyczkę w postaci udziału w zysku ze sprzedaży nieruchomości (...) albo w postaci odsetek oraz przeniesienia części nabytej (...) nieruchomości (...) nie sprzeciwia się właściwości stosunku pożyczki, ani zasadom współżycia społecznego".

W dniu 12 marca 2010 r. Wnioskodawca zawarł z pożyczkobiorcą ugodę pozasądową w formie aktu notarialnego, zgodnie z którą pożyczkobiorca zobowiązał się do zapłaty określonej kwoty (w swym charakterze stanowiącej równowartość wynagrodzenia za powierzony kapitał oraz z tytułu udziału w zysku z inwestycji pożyczkobiorcy) tytułem wykonania obowiązku zapłaty Wnioskodawcy należności wynikającej z uprzednio zawartej umowy pożyczki, a także do niewnoszenia apelacji od wyroku sądu okręgowego.

Do dnia sporządzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, pożyczkobiorca nie uregulował na rzecz Wnioskodawcy należności, o której mowa w zawartej ugodzie pozasądowej. Zwrócona została jedynie kwota udzielonej pożyczki oraz zapłacona została przez pożyczkobiorcę niewielka część należności, stanowiąca wynagrodzenie będące udziałem w zysku ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od pożyczkobiorcy (celem uregulowania należności zgodnie z postanowieniami zawartej ugody pozasądowej), środki te podlegać będą opodatkowaniu jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe środki pieniężne jako wynagrodzenie za powierzony kapitał w formie pożyczki będą podlegać opodatkowaniu jako przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstanie po stronie Wnioskodawcy w momencie faktycznego otrzymania przez niego przedmiotowych środków pieniężnych.

Swoje stanowisko Zainteresowany uzasadnia jak następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów jest natomiast zasadniczo - w świetle ust. 2 tego artykułu - nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Z kolei przychodem są - w myśl art. 11 ustawy o p.d.o.f. - "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Z analizy brzmienia tego przepisu wynika - o ile od tej zasady nie przewidziano wyjątku w formie normy szczególnej jako lex specialis, że dopiero faktyczne otrzymanie (lub postawienie do dyspozycji) określonej sumy pieniężnej skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie podatnika.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f., źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Z kolei w świetle art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. odsetki od pożyczek. Z analizy pozostałych punktów tego ustępu wynika, że zasadniczo przychodami z kapitałów pieniężnych są takie przychody, które zostały osiągnięte w związku z (pasywnym) dysponowaniem określonymi środkami pieniężnymi (ich ulokowaniem, zgromadzeniem, przeniesieniem własności określonej sumy pieniężnej, itp.). Należy więc wywnioskować, że zamiarem racjonalnego ustawodawcy było zakwalifikowanie wszystkich przychodów uzyskiwanych w ramach rozporządzania określonymi środkami pieniężnymi do źródła przychodów jakim są "kapitały pieniężne".

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane w przyszłości przez Wnioskodawcę przedmiotowe należności (tekst jedn. wynagrodzenie z tytułu udzielonej pożyczki) będzie stanowić przychód z art. 17 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. W opinii Wnioskodawcy, wynagrodzenie to ponadto należy zakwalifikować do przychodów określonych w pkt 1 wskazanego ustępu, tj. do odsetek od pożyczek. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem zarówno doktryny (zob. Lemkowski M., Odsetki cywilnoprawne, s. 32-38), jak i orzecznictwa (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1991 r., sygn.: III CZP 21/91), odsetki "stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych". Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia właśnie z takim wynagrodzeniem.

Zawarta w Kodeksie cywilnym konstrukcja regulacji prawnej dotyczącej umowy pożyczki nie zawiera w ogóle odpłatności jako elementu przedmiotowo istotnego. Zgodnie jednak z zasadami prawa cywilnego, strony umowy pożyczki mogą przewidzieć odpłatność za korzystanie przez pożyczkobiorcę z kapitału pożyczkodawcy. Zwyczajowo najczęściej spotykaną formą odpłatności za udzielenie pożyczki są odsetki, stanowiące oprocentowanie kwoty pożyczki w stosunku do okresu korzystania z pożyczonego kapitału. W związku z brakiem prawnych ograniczeń w tym zakresie, sposób odpłatności strony umowy pożyczki mogą ustalić w dowolny sposób, w tym także w formie udziału w zysku osiągniętym przez pożyczkobiorcę (zob. Szpunar A., O umowie pożyczki, Państwo i Prawo 1992, Nr 10, s. 30).

W konsekwencji powyższego, opierając się na wykładni funkcjonalnej pojęcia odsetek, użytego przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f., nie należy więc zawężać tylko do takich kwot, które obliczone są według stopy procentowej liczonej w stosunku do pożyczonego kapitału. Pojęcie to należy rozumieć szeroko, obejmując jego zakresem wszelkie kwoty wypłacane pożyczkodawcy tytułem odpłatności za udzieloną pożyczkę, bez względu na podstawę i sposób ich obliczenia.

Za dopuszczalnością wskazanej powyżej kwalifikacji przemawia charakter ekonomiczny wypłacanego wynagrodzenia, które dla pożyczkodawcy (tu: Wnioskodawcy) pełni de facto identyczną rolę, jaką pełniłyby "klasyczne" odsetki. Ponadto, prawo cywilne nie przeciwstawia się ukształtowaniu odpłatności w ramach umowy pożyczki w sposób inny aniżeli "klasyczne" odsetki.

Wnioskodawca dodał także, że przedmiotowa pożyczka nosi pewne cechy podobieństwa do tzw. pożyczki mezzanine, w której wysokość odsetek jest również ruchoma i uzależniona od rentowności przedsiębiorstwa pożyczkobiorcy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie, które otrzyma on w przyszłości od pożyczkobiorcy stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. który zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlegać będzie - w momencie jego otrzymania przez Wnioskodawcę - opodatkowaniu zryczałtowanym 19-procentowym podatkiem dochodowym.

Na zakończenie Wnioskodawca wskazał, iż jego stanowisko zostało także potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2008 r. (sygn. akt. ILPB2/415-659/08-2/ES).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organu podatkowego, tut. Organ informuje, że wydane zostało ono w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.