ILPB2/415-1388/10-5/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2010 r. (data wpływu 10 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) oraz pismem z dnia 14 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 7 lutego 2011 r. nr ILPB2/415-1388/10-2/WS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 7 lutego 2011 r., skutecznie doręczono dnia 23 lutego 2011 r., zaś w dniu 28 lutego 2011 r. (data nadania 25 lutego 2011 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 25 lipca 2008 r. Wnioskodawca i jego żona sprzedali za kwotę 240 000 zł mieszkanie, nabyte w 2005 r., którego byli współwłaścicielami w częściach równych. Umowa sprzedaży została podpisana w konsekwencji zawartej w dniu 23 maja 2008 r. umowy przedwstępnej, którą sporządzono z zachowaniem formy pisemnej. Na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do zawarcia przyrzeczonej umowy kupna - sprzedaży mieszkania, przyszli kupujący zapłacili tytułem zaliczki kwotę 24 000 zł Z tytułu sprzedaży mieszkania sprzedający otrzymali kwotę 240 000 zł w następujących ratach i terminach:

* 24 000 zł w dniu 23 maja 2008 r. (zaliczka),

* 116 000 zł w dniu 24 lipca 2008 r. (I rata),

* 100 000 zł w dniu 4 sierpnia 2008 r. (II rata).

Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mieszkania małżonkowie przeznaczyli w całości na zakup domu za kwotę 505 000 zł.

Zapłata nastąpiła w następujących ratach i terminach:

* 40 000 zł w dniu 29 kwietnia 2008 r. (zaliczka),

* 130 000 zł w dniu 27 czerwca 2008 r.,

* 95 000 zł w dniu 28 lipca 2008 r.,

* 40 000 zł w dniu 31 lipca 2008 r.,

* 55 000 zł w dniu 4 sierpnia 2008 r.

oraz kredyt hipoteczny w wysokości 145 000 zł.

Ponadto, w okresie dwóch lat od sprzedaży mieszkania małżonkowie wydatkowali kwotę przekraczającą 27 000 zł tytułem spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na potrzeby zakupu domu.

W dniu 30 listopada 2010 r. Wnioskodawca przeprowadził w siedzibie urzędu skarbowego rozmowę z urzędnikiem, który na podstawie przedłożonych dokumentów stwierdził, iż w okresie dwóch lat od daty sprzedaży lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 240 000 zł, na cele uprawniające do zwolnienia z opodatkowania określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o p.d.o.f., Wnioskodawca wydatkował kwotę 219 731,79 zł. Jednocześnie urzędnik poinformował Zainteresowanego, że pozostała kwota, tj. 20 268,21 zł podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem, który po obliczeniu wraz z należnymi odsetkami wyniósł 2 324 zł (w tym podatek 2 027 zł, odsetki 297 zł).

Wnioskodawca poinformował urzędnika o fakcie zawarcia w dniu 23 maja 2008 r. umowy przedwstępnej (w formie pisemnej) zobowiązującej do zawarcia umowy kupna sprzedaży przedmiotowego mieszkania, na podstawie której otrzymał zaliczkę w kwocie 24 000 zł. Zainteresowany okazał również dowody wpłaty zaliczki w kwocie 24 000 zł w dniu 25 maja 2008 r., pochodzące z systemu bankowego. Z uwagi na niezachowanie formy aktu notarialnego dla umowy przedwstępnej urzędnik nie uznał kwoty zaliczki, jako uzyskanej z tytułu sprzedaży mieszkania.

Mając powyższe na uwadze, określona przez urząd skarbowy kwota podatku w wysokości 2 324 zł została zapłacona w dniu 30 listopada 2010 r. przelewem na rachunek urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa, która przenosi własność nieruchomości jak również umowa zobowiązująca do tego wymaga zgodnie z art. 158 kodeksu cywilnego formy aktu notarialnego. Umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości ma inny charakter, nie przenosi ona własności nieruchomości ani nie zobowiązuje do jej przeniesienia. Jeżeli zostanie zawarta w zwykłej formie pisemnej jak najbardziej jest ważna, jednak przepisy prawa przewidują odmienne uprawnienia i roszczenia stron takiej umowy w zależności od formy umowy w jakiej została zawarta.

Przepis art. 390 § 2 Kodeksu cywilnego przewiduje tzw. skutek słabszy umowy przedwstępnej, który ogranicza ewentualne roszczenie strony jedynie do żądania odszkodowania. Zachowanie formy aktu notarialnego dla umowy przedwstępnej uprawnia do żądania zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości.

W powyższej kwestii bardzo ważnym orzeczeniem jest wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 14 listopada 1991 r.; I ACr 184/91; Wokanda 1992 r. nr 5 poz. 29 - Nie stanowi przesłanki ważności umowy przedwstępnej zachowanie określonej formy. Jeśli ustawa wymaga do ważności umowy przyrzeczonej zachowania szczególnej formy (np. w danym przypadku aktu notarialnego - art. 158 zd. 1 k.c.), a umowa przedwstępna nie została zawarta w tej formie, to nie jest ona z tej przyczyny nieważna, a tylko strony umowy przedwstępnej pozbawione są możności dochodzenia zawarcia umowy przyrzeczonej (art. 390 § 2 k.c. w zw. z art. 64 k.c.).

Mając powyższe na uwadze:

* kwota zaliczki w wysokości 24 000 zł powinna zostać uznana za uzyskaną z tytułu sprzedaży mieszkania,

* całość kwoty 240 000 zł uzyskanej z tytułu sprzedaży mieszkania (z uwzględnieniem umowy przedwstępnej) została wydatkowana, w okresie 2 lat od daty sprzedaży mieszkania, na zakup domu tj. cel uprawniający do zwolnienia z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.o.p.d.o.f.),

* podatek dochodowy nie jest należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca i jego żona nabyli mieszkanie w 2005 r. Mieszkanie to zostało sprzedane w dniu 25 lipca 2008 r.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Na mocy art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Wyliczenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości.

Z istoty rozwiązania zawartego w cyt. powyżej przepisach art. 21 wynika, iż aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na cele w nim wymienione, sprzedaż powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku. Jednakże zwolnieniem tym mogą być również objęte przychody, które sprzedający otrzymał na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na cele wymienione w ustawie, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienie własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353¹ ww. Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty) określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, która - zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego - powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Zatem wymóg zachowania formy aktu notarialnego odnosi się do umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Natomiast zgodnie z normami prawa cywilnego, ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki nie przenosi własności nieruchomości. Artykuł 389 Kodeksu cywilnego wskazuje jedynie, że umowa przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli zatem okoliczność wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu sprzedaży nieruchomości zostanie udokumentowana zawartą umową przedwstępną (niekoniecznie zawartą w formie aktu notarialnego) i potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, kwoty uzyskane z tego tytułu przez sprzedawcę i wydatkowane na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej również korzystają ze zwolnienia na zasadach przewidzianych w ustawie.

Jednocześnie z punktu widzenia powołanego przepisu momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie określonych w tym przepisie rzeczy lub praw jest data faktycznego wydatkowania przychodu.

Podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest zatem wyłącznie przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na nabycie nowej nieruchomości w terminach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, że wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., kwota uzyskana przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży mieszkania, otrzymana na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania (nie zawartej w formie aktu notarialnego) i wydatkowana w okresie dwóch lat od daty definitywnej sprzedaży na zakup innej nieruchomości również korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc w przypadku Wnioskodawcy przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest zarówno kwota otrzymana w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży, jak i kwota uzyskana w związku z zawarciem definitywnej umowy sprzedaży. Zatem wydatkując otrzymany przychód w okresie dwóch lat od daty sprzedaży na zakup innej nieruchomości, Zainteresowany może skorzystać w całości z przedmiotowego zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu apelacyjnego, tut. organ stwierdza, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy dodać, iż dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

Ponadto, tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez Wnioskodawcę - jednego ze współwłaścicieli sprzedanej nieruchomości, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego ze współwłaścicieli - żony Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.