ILPB2/415-138/11-2/TR - Skutki podatkowe połączenia się dwóch spółek kapitałowych i powstania zysku niepodzielonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku (data wpływu: 4 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dwie osoby prawne - spółki kapitałowe - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obie mające siedzibę w Polsce, planują z przyczyn ekonomicznych dokonać połączenia spółek. W obu spółkach udziałowcami są te same osoby, posiadające odpowiednio w każdym z podmiotów:

Spółka 1:

* Wnioskodawca - 990 (dziewięćset dziewięćdziesiąt) udziałów o łącznej wartości nominalnej 495.000,00 zł (czterysta dziewięćdziesiąt pięć tysięcy złotych),

* drugi udziałowiec - 10 (dziesięć) udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000,00 zł (pięć tysięcy złotych).

Kapitał zakładowy Spółki 1 wynosi 500.000,00 zł (pięćset tysięcy złotych).

Wartość nominalna udziału wynosi 500,00 zł (pięćset złotych).

Spółka 2:

* Wnioskodawca - 85 udziałów o łącznej wartości nominalnej 42.500,00 zł (czterdzieści dwa tysiące pięćset złotych),

* drugi udziałowiec - 15 udziałów o łącznej wartości nominalnej 7.500,00 zł (siedem tysięcy pięćset złotych).

Kapitał zakładowy Spółki 2 wynosi 50.000,00 zł (pięćdziesiąt tysięcy złotych).

Wartość nominalna udziału wynosi 500,00 zł (pięćset złotych).

Ze względu na strukturę udziałową obu spółek (posiadanie udziałów w obu spółkach przez te same osoby), w sferach majątkowych wspólników nie zajdzie żadna zmiana w zakresie uprawnienia do ewentualnego podziału zysku.

Wartość nominalna udziału po połączeniu nie ulegnie zmianie.

Poziom tytułu do udziału w zyskach dla każdego ze wspólników pozostanie niezmienny (suma uprawnień, jakie posiadali uprzednio w dwóch łączących się spółkach).

Wskutek połączenia:

* Wnioskodawca obejmie łącznie 1075 udziałów po 500 zł każdy, czyli dokładnie tyle samo, ile przed połączeniem posiada z tytułu uczestnictwa w obu spółkach oddzielnie (990 udziałów po 500 zł dodać 85 udziałów po 500 zł = 1075 udziałów),

* drugi wspólnik obejmie łącznie 25 udziałów po 500 zł każdy, czyli dokładnie tyle samo ile przed połączeniem posiada z tytułu uczestnictwa w obu spółkach oddzielnie (10 udziałów po 500 zł dodać 15 udziałów po 500 zł = 25 udziałów).

Obie spółki za rok obrotowy 2009 r. oraz za lata ubiegłe wypracowały zysk, który nie został przeznaczony do podziału. Od niepodzielonego zysku obie spółki odprowadziły podatek dochodowy od osób prawnych.

Brak jest zamiaru wypłaty dywidendy po połączeniu Spółek, brak jest także zamiaru podwyższenia kapitału spółki powstałej po połączeniu ponad nominalną wartość udziałów) - wypracowany zysk zostanie przeznaczony na inne cele.

Zgodnie z treścią pkt 2 paragrafu 29 umowy Spółki 2, czysty zysk może być przeznaczony w szczególności na: a) odpisy na kapitał zapasowy.

Zgodnie z treścią pkt 3 paragrafu 22 umowy Spółki 1, czysty zysk Spółki może być przeznaczony w szczególności na: a) odpisy na kapitał zapasowy.

Zwyczajne Walne Zgromadzenia obu Spółek corocznie podejmowały uchwałę o przekazaniu całego wypracowanego zysku na kapitał zapasowy. Zysk ten nie był przeznaczony do podziału.

Po połączeniu mamy do czynienia z tożsamością podmiotu przekształconego i przekształcanego; zmienia się jedynie forma prawna.

Nie następuje tutaj także likwidacja spółki, a w związku z tym brak jest obowiązku ustalenia dochodu na dzień likwidacji.

Wspólnicy w rzeczywistości nie otrzymują do dyspozycji niepodzielonego zysku spółki z o.o., a więc w rezultacie nie mogą nim rozporządzać.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 34a ust. 1 pkt 4 stanowi, iż zryczałtowanemu podatkowi w wysokości 19% podlegają dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis dotyczy wszelkich przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji należy uznać, że opodatkowaniu będą podlegać wszystkie faktycznie otrzymane przychody będące częścią zysku (wypłacane z zysku) osób prawnych. Posiadane przez wspólników udziały dają prawo do uczestnictwa w jej zysku. Podstawą opodatkowania jest zasadniczo przychód. Przychodem są tutaj faktycznie otrzymywane (stawiane do dyspozycji) kwoty pieniężne. Momentem powstania przychodu nie jest moment powstania należności kwoty pieniężnej, lecz moment rzeczywistego otrzymania kwoty pieniężnej przez podatnika albo moment, w którym kwota ta została postawiona do jego dyspozycji. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 tej ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Językowa wykładnia przytoczonego przepisu jednoznacznie wskazuje, że momentem przesądzającym o powstaniu przychodu jest moment jego uzyskania, tj. chwila kiedy podatnik otrzymał (albo postawiono do jego dyspozycji) wartości pieniężne albo otrzymał świadczenia w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenie. Art. 24 ust. 5 stanowi także, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 6) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; 8) wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Takie brzmienie przepisu potwierdza przekonanie, że do powstania obowiązku podatkowego wspólnika konieczne byłoby faktyczne uzyskanie udziału w zysku w postaci przyznania konkretnej kwoty pieniężnej. Brak jest uregulowań przeciwnych. Dodatkowo, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych oraz realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przepis ten na zasadzie wyjątku od reguły ustalonej w art. 11 ust. 1 określa, że w tych dwóch konkretnych przypadkach przychodem są przychody należne choćby, jeszcze nie otrzymane.

Mając to na uwadze, zdaniem Zainteresowanego, w każdym innym przypadku, kiedy ustawodawca tego w tak wyraźny sposób nie reguluje, moment powstania przychodu należy ustalać zgodnie z regułą art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Co do zasady zatem momentem powstania przychodu z całą pewnością nie jest chwila powstania roszczenia o wypłatę określonej kwoty lub spełnienia świadczenia. Tym bardziej o powstaniu przychodu z tytułu dywidendy nie może stanowić jedynie fakt wypracowania przez spółkę z o.o. zysku, który co prawda umożliwia jej wypłatę, jednakże nie jest czynnikiem jedynym, od którego zaistnienia wypłata zależy. Z reguły bowiem - jak wynika z art. 191 Kodeksu spółek handlowych - nawet powstanie zysku nie tworzy po stronie wspólnika roszczenia o wypłatę dywidendy. Dopiero z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy (por. A Kidyba: Kodeks spółek handlowych - Objaśnienia, Kantor Wydawniczy Zakamycze, wyd. II, 2001 r., str. 291-292).

Stanowisko powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 7006 r. (II FSK 1556/05; LEX nr 291833), który stwierdził, iż momentem powstania przychodu nie jest chwila powstania roszczenia o wypłatę określonej kwoty, zatem o powstaniu przychodu z tytułu dywidendy nie może stanowić fakt wypracowania przez spółkę zysku.

Wnioskodawca podaje, iż dnia 1 lipca 2010 r. otrzymał On interpretacje indywidualną nr ILPB2/415-460/10-2/TR, która uwzględniał Jego stanowisko przedstawione uprzednio we wniosku z dnia 1 kwietnia 2010 r. w całości. W okresie od 1 lipca 2010 r. nastąpiły zmiany przepisów ustawy. Wnioskodawca pozostaje jednak na stanowisku dotychczasowym.

Zdaniem podatnika odpowiedź na postawione pytanie jest negatywna: brak jest możliwości powstania wobec wspólnika obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty niepodzielonego zysku spółki przejmowanej oraz spółki przejmującej, po połączeniu spółek kapitałowych. Jednocześnie, w opinii Zainteresowanego, na taki stan rzeczy nie miały wpływu zmiany przepisów, jakie zaszły w okresie od dnia 1 lipca 2010 r. do chwili obecnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady łączenia spółek handlowych zostały uregulowane w art. 491-527 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h. Zgodnie z art. 491 § 1 zd. 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Według art. 492 § 1 k.s.h. połączenie może być dokonane:

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast według art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w przedmiotowej sytuacji planowane jest połączenie dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których udziałowcem większościowym jest Zainteresowany. Ze względu na strukturę udziałową obu spółek (posiadanie udziałów w obu spółkach prze te same osoby), w sferach majątkowych wspólników nie zajdzie żadna zmiana w zakresie uprawnienia do ewentualnego podziału zysku. Wartość nominalna udziału po połączeniu nie ulegnie zmianie. Poziom tytułu do udziału w zyskach dla każdego ze wspólników pozostanie niezmienny (suma uprawnień, jakie posiadali uprzednio w dwóch łączących się spółkach). Brak jest zamiaru wypłaty dywidendy po połączeniu Spółek, brak jest także zamiaru podwyższenia kapitału spółki powstałej po połączeniu ponad nominalną wartość udziałów - wypracowany zysk zostanie przeznaczony na inne cele. Po połączeniu będzie miała miejsce tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego; zmieni się jedynie forma prawna. Wspólnicy w rzeczywistości nie otrzymają do dyspozycji niepodzielonego zysku spółki z o.o., a więc w rezultacie nie będą mogli nim rozporządzać.

Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudza fakt, czy w opisanej we wniosku sytuacji, powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników od niepodzielonego zysku spółki przejmowanej bądź spółki przejmującej - stosownie do wysokości posiadanych udziałów, pomimo braku przeznaczenia go do podziału.

Zestawiając opisane we wniosku zdarzenie przyszłe z przytoczonymi wyżej przepisami prawa, stwierdzić należy, iż na tle przedstawionego stanu prawnego, nie zostaną spełnione przesłanki kwalifikujące przedmiotowe zdarzenie do którejś ze wskazanych wyżej kategorii dochodów (przychodów). Uwzględniając zatem generalną zasadę interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z którą niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów praw podatkowego, zdarzenie to będzie w tym zakresie neutralne podatkowo.

Reasumując, stwierdzić należy, iż na skutek opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie powstanie u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na Zainteresowanym nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Jednocześnie należy dodać, iż zmiany przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie zaszły w okresie od dnia 1 lipca 2010 r. do dnia wydania niniejszej interpretacji, nie miały wpływu na wynik powyższego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.