ILPB2/415-1327/10-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2010 r. (data wpływu 25 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z planowanym dokonaniem zbycia poprzez umorzenie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z planowanym dokonaniem zbycia poprzez umorzenie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni ma możliwość otrzymania w drodze darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. w związku z faktem, iż Zainteresowana nie planuje - w przypadku otrzymania wskazanych udziałów spółki kapitałowej - podjąć jakichkolwiek działań zmierzających do utrzymania ich w ramach posiadanego majątku, Wnioskodawczyni rozważa możliwość dokonania zbycia tych udziałów.

Planowane zbycie udziałów spółki tej samej spółce odbyłoby się w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym dokonaniem zbycia poprzez umorzenie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych w drodze darowizny, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej udziałów spółki z dnia dokonania darowizny, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: ustawa) wynika, że źródło przychodów stanowią kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie z treścią art. 17 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Art. 24 ust. 5 pkt 2 wymienionej ustawy definiuje natomiast pojęcie dochodu otrzymanego z udziału w zyskach osób prawnych, jest on równocześnie uszczegółowieniem powołanego art. 17 ust. 1 pkt 4. Dochodem tym jest, więc dochód faktycznie uzyskany z udziałów, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Zgodnie z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2009 r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 277/08, przepis art. 24 ust. 5d ustawy "ma, jak to słusznie podkreślił sąd i instancji, charakter techniczny stanowiąc w odniesieniu do instytucji umorzenia udziałów lub akcji regulację normującą zasady obliczenia nadwyżki przychodu nad kosztami jego uzyskania, a wiec kwestię sposobu ustalenia podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. dochodu z umorzenia udziałów lub akcji."

W opinii Wnioskodawczyni przychód, jaki uzyskałaby ze zbycia darowanych Jej udziałów w spółce z o.o. a następnie sprzedanych tej spółce w celu ich umorzenia należy przypisać do kategorii dochodów określonych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy.

Wielkość uzyskanego dochodu należy natomiast obliczać zgodnie ze wskazaniami regulacji

art. 24 ust. 5d ustawy, czyli dochodem z umorzenia akcji w spółkach mających osobowość prawną będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku zbycia udziałów spółki w celu umorzenia, jakie nabyte zostały w drodze darowizny koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.

Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768). Od uzyskanych w ten sposób dochodów Wnioskodawczyni obowiązana będzie do uiszczenia 19% podatku dochodowego, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

Artykuł 30a ust. 6 ustawy stanowi, iż zryczałtowany podatek dochodowy min. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Jednakże Wnioskodawczyni jest zdania, że nie jest dopuszczalnym pomniejszenie uzyskanego przychodu ze sprzedaży udziałów w celu ich umorzenia tylko o takie koszty, które nie są wymienione w regulacji art. 24 ust. 5d ustawy. Dlatego, zdaniem Wnioskodawczyni, opodatkowaniu będzie podlegać dochód obliczony na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy, który stanowi niejako przepis szczególny wobec art. 30a ust. 6 ustawy.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje się na:

* postanowienie wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 20 sierpnia 2007 r., nr RO-XV/415/p.d.o.f.-293/286/MK/07,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008 r. nr IPPB1/415-399/07-2/PJ,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2009 r., nr ILPB2/415-28/09-3/ES,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2010 r., nr IPPB2/415-187/10-2/MR,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2010 r., nr ITPB2/415-94/10/MK.

Podsumowując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż jeśli otrzyma w drodze darowizny udziały spółki kapitałowej a następnie dokona zbycia tych udziałów tej spółce w celu ich umorzenia, to dochodem ze sprzedaży darowanych udziałów spółki z o.o. nabytych przez tę spółkę (w celu umorzenia) będzie nadwyżka wynagrodzenia (przychodu) otrzymanego przez Wnioskodawczynię od spółki w związku z zakupem jej udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu a więc kwotą odpowiadającą wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny.

Ponadto w sytuacji, w której wynagrodzenie z tytułu zakupu udziałów w spółce z o.o. w celu ich umorzenia będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia ich nabycia w drodze darowizny przez Wnioskodawczynię, obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni ma możliwość otrzymania w drodze darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zainteresowana rozważa możliwość dokonania zbycia tych udziałów. Planowane zbycie udziałów spółki tej samej spółce odbyłoby się w celu ich umorzenia.

W myśl art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Tak więc w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia tego udziału na rzecz spółki.

W tym miejscu należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. - na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) - uchylono powoływany przez Zainteresowaną art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Po wyeliminowaniu ww. przepisu uznać należy, iż przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest przychodem z tytułu zbycia tychże udziałów (akcji).

Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z treści powyższych przepisów wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nie zalicza się wartości udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny. w przypadku zbycia udziałów otrzymanych w drodze darowizny przez Wnioskodawczynię przychód ze zbycia udziałów nie będzie pomniejszony o żadne koszty, gdyż nie zostaną one poniesione. Darowizna jest ze swej istoty bowiem nieodpłatna.

Zgodnie z art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów ze zbycia udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Artykuł 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. w tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W świetle natomiast art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów należy stwierdzić, że w przypadku dokonania odpłatnego zbycia udziałów (celem ich umorzenia) Wnioskodawczyni osiągnie podlegający opodatkowaniu przychód. Zainteresowana nie będzie uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanego zbycia.

Wobec tego, że nie zostały poniesione żadne koszty nabycia tych udziałów opodatkowaniu będzie podlegała kwota przychodu osiągniętego z ich zbycia pomniejszona jedynie o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, o ile podatek ten w rzeczywistości zostanie zapłacony. w przypadku gdy podatek od spadków i darowizn nie zostanie zapłacony - opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię pism (interpretacji indywidualnych) organów podatkowych, tut. Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.