ILPB2/415-1326/10-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2010 r. (data wpływu 25 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 25 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Jest On akcjonariuszem polskiej spółki akcyjnej. Obecnie rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. Przedmiotem wkładu będą posiadane przez Zainteresowanego akcje w polskiej spółce akcyjnej.

W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki cypryjskiej. Ze względu na różnicę pomiędzy wartością nominalną udziałów, a wartością rynkową spółki zagranicznej, wartość nominalna objętych przez polską spółkę udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych przez nią udziałów. Różnica pomiędzy wartością wnoszonych przez Wnioskodawcę akcji, a wartością nominalną otrzymanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki zagranicznej. Przyjęcie innego parytetu wymiany (bez tzw. agio) pozostawałoby w sprzeczności z dotychczasową strukturą kapitałową spółki i istniejącym stosunkiem wartości kapitału zakładowego do kapitału zapasowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, obejmując udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonych jako wkład niepieniężny do spółki cypryjskiej akcji, Wnioskodawca przyjmuje jako swój przychód wartość nominalną objętych udziałów nawet wówczas, gdy wartość nominalna jest niższa niż wartość rynkowa aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o p.d.o.f.") w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego przychodem dla udziałowca jest nominalna wartość objętych w zamian udziałów albo akcji. w myśl art. 17 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., przy ustalaniu wartości takiego przychodu stosuje się odpowiednio art. 19 ustawy.

W myśl art. 19 ustawy o p.d.o.f., w razie stwierdzenia, że cena rzeczy lub praw majątkowych bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej - umożliwiają organom podatkowym określenie przychodu z tytułu zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości ich wartości rynkowej.

W opinii Wnioskodawcy, bezsprzecznie w przypadku wniesienia przez udziałowca wkładu niepieniężnego do spółki dochodzi do zbycia przedmiotu wkładu na rzecz spółki, gdzie swego rodzaju ceną za przedmiot wkładu są obejmowane przez udziałowca udziały. Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., przychodem udziałowca w takiej transakcji jest wartość nominalna objętych w zamian za wkład udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o p.d.o.f., koszt uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów uzależniony jest od sposobu nabycia udziałów będących przedmiotem wkładu.

Mając na uwadze, że przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego powinien być ustalony z uwzględnieniem art. 19 ustawy o p.d.o.f., powstaje wątpliwość, czy organ podatkowy może ustalić przychód z tego tytułu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów, wskazana przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f.

Zdaniem Zainteresowanego, przychodem wspólnika jest wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jakkolwiek ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu przychodu należy odpowiednio zastosować art. 19 ustawy o p.d.o.f., jednak nie wskazał przy tym, że możliwe jest ustalenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. Ustawodawca wyraźnie określił, co jest przychodem udziałowca obejmującego udziały w zamian za wkład niepieniężny, a żaden z przepisów ustawy o p.d.o.f. nie daje podstaw dla uznania, że przychodem udziałowca z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest wartość rynkowa objętych udziałów.

Zainteresowany stoi na stanowisku, iż wartość nominalna udziałów (akcji) jest ustalana przez wspólników spółki w jej statucie i nie podlega mechanizmom rynkowym. Bez względu na to, czy spółka wykazuje zysk i czy dysponuje jakimkolwiek majątkiem, wartość nominalna jej udziałów nie zmienia się. w ocenie Wnioskodawcy - zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy

- nieuprawnione jest twierdzenie, jakoby odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o p.d.o.f. przy ustalaniu dochodu miało zawsze prowadzić do ustalenia przychodu udziałowca w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że ustawodawca nakazał stosowanie art. 19 przy ustalaniu przychodu udziałowca, w ocenie Zainteresowanego, uprawnienia organów podatkowych do badania prawidłowości wartości rynkowej sprowadzają się nie do szacowania wartości rynkowej udziałów obejmowanych przez udziałowca, ale do badania wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem wkładu.

Aby organ podatkowy mógł skorzystać z uprawnień przyznanych mu w art. 19 ustawy o p.d.o.f. przy ustalaniu przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., musiałby w pierwszej kolejności wykazać, iż wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego bez uzasadnionej przyczyny odbiega od jego wartości rynkowej. w konsekwencji, organ podatkowy nie może określić przychodu udziałowca w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów, zanim nie wykaże, że wartość przedmiotu wkładu bez uzasadnionej przyczyny odbiega od jego wartości rynkowej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie przychodu udziałowca w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów możliwe jest jedynie w przypadku, gdy wartość aportu nie jest ustalona wg jego wartości rynkowej, a wartość ta odbiega od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny, przy czym obie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Zdaniem Zainteresowanego, nie ma możliwości określenia przychodu udziałowca w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów, jeśli za wartością przedmiotu wkładu inną niż wartością rynkową przemawiają szczególne okoliczności (np. sytuacja gospodarcza).

W ocenie Wnioskodawcy, o ile wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego zostanie ustalona na poziomie rynkowym, przepis art. 19 ustawy o p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. Przychodem udziałowca będzie wówczas, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, a zapis o odpowiednim stosowaniu art. 19 ustawy o p.d.o.f. stanie się bezprzedmiotowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że część wartości wkładu niepieniężnego zostanie przekazana nie na kapitał zakładowy, a na kapitał zapasowy spółki, nie wpływa na wysokość przychodu udziałowca - w dalszym ciągu będzie to wartość nominalna objętych udziałów. Przepisy podatkowe nie uzależniają wysokości przychodu od sposobu rozdysponowania przedmiotu wkładu, Jeśli tylko wartość aportu zostanie przez wspólnika ustalona na poziomie rynkowym, brak jest podstaw do określenia przychodu udziałowca w wysokości innej, niż wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f.

Powyższe stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2010 r. sygn. IBPBII/2/415-438/10/ŁCz, gdzie podkreślił, że "przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej, Wnioskodawca dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport. Natomiast odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia".

Zainteresowany wskazuje, iż kwestia zastosowania art. 19 ustawy o p.d.o.f. przy ustalaniu przychodu udziałowca z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny była przedmiotem orzeczeń, tak Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 585/05, podkreślił, że skoro ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uznał wartość nominalną udziałów (akcji) w spółce, to przez tę wartość rozumieć należy wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. NSA wskazał wyraźnie, że "takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.".

Analogiczne stanowisko zajął WSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. i SA/Gd 917/07 podkreślił, że użycie w art. 17 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. słowa "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego się odwołano ma być zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony. stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. w ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia". w tym samym tonie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 września 2009 r. sygn. I SA/Wr 1093/09, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 699/09, a także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 901/09.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymując udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonych jako aport do zagranicznej spółki kapitałowej udziałów, Wnioskodawca powinien przyjąć jako swój przychód wartość nominalną objętych udziałów, przy uwzględnieniu okoliczności, iż wartość wnoszonego aportu będzie odniesiona do wartości spółki, do której ten aport będzie wniesiony i na tej podstawie zostanie określony udział Wnioskodawcy w kapitale tej spółki, a wartości aportu zostanie określona na poziomie rynkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. u z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Powołane przepisy - w myśl art. 4a ww. ustawy - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

Mając powyższe na uwadze przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za aport wniesiony przez osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład.

Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód.

Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego, skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze będzie niższa od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego (akcji), przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach należy stwierdzić, iż wydana została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanego rozstrzygnięcia nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.