ILPB2/415-1309/10-3/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika - doradcę podatkowego Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2010 r. (data wpływu: 23 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia w celu umorzenia nabytych w drodze darowizny udziałów (akcji) - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia za wynagrodzeniem nabytych w drodze darowizny udziałów (akcji) oraz w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia w celu umorzenia nabytych w drodze darowizny udziałów (akcji).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza podpisać umowę darowizny, w wyniku której otrzyma udziały w spółce kapitałowej. Przedmiotem darowizny mogą być także akcje w spółce kapitałowej. w przyszłości Zainteresowany nie wyklucza zbycia darowanych udziałów/akcji, w tym zbycia w celu umorzenia. Ponadto istnieje możliwość, iż przedmiotowe udziały/akcje zostaną umorzone w wyniku umorzenia automatycznego albo przymusowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Powyższe Zainteresowany uzasadnia następująco.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o PIT dodany został ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) i zastąpił art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) oraz art. 24 ust. 5c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2005 r.

Na podstawie uchylonego obecnie art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) u.p.d.o.f. zwolnione od podatku dochodowego były przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt nabycia, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18., a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zastąpienie więc art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) art. 24 ust. 5d ustawy o CIT miało jedynie charakter porządkujący. Zdecydowano się na uchylenie przepisu quasi-kosztowego z art. 21 u.p.d.o.f. przenosząc go do rozdziału 5 zatytułowanego "Szczególne zasady ustalania dochodu, gdyż w istocie również przed zmianą norma ta wskazywała szczególny sposób ustalania dochodu. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. 1401/BF-Il/415-14/07/GT: "nie należy zatem ze zmianą jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2005 r. wiązać skutku w postaci zmiany sposobu obliczania podstawy opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną i twierdzić, iż płatnik nie jest uprawniony do uwzględniania omawianych kosztów".

Innymi słowy, ustawodawca zastąpił mechanizm polegający na zwolnieniu z opodatkowania przychodu do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia darowizny mechanizmem polegającym na ustalaniu kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości z dnia nabycia darowizny.

W treści art. 24 ust. 5d ustawy o PIT brak jest wskazówki w jaki sposób należy ustalać wartość przedmiotu darowizny podlegającego podatkowi od spadków i darowizn. w takim wypadku, kierując się wykładnią systemową, należy odwołać się do ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: "u.p.s.d."). w konsekwencji, określenie wartości udziałów z dnia nabycia w drodze darowizny należy ustalić zgodnie z art. 8 u.p.s.d. Stanowi on, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. w świetle ust. 3 tego artykułu, wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (dnia darowizny). z przepisu art. 8 u.p.s.d. wynika jednoznacznie, że mowa jest w nim o określonej przez obdarowanego wartości (pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej) udziałów z dnia dokonania darowizny. Zatem dla celów PIT należy wziąć pod uwagę wartość rynkową przedmiotu darowizny (w tym przypadku - udziałów). w konsekwencji, biorąc pod uwagę przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, ustalając dochód z tytułu umorzenia udziałów, Wnioskodawca powinien otrzymane przychody pomniejszyć o wartość udziałów z dnia dokonania darowizny.

Dochodem z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej jest zatem różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu. Przy czym, zdaniem Zainteresowanego, w przypadku umorzenia udziałów/akcji spółki otrzymanych przez Niego na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości rynkowej udziałów/akcji spółki z dnia dokonania darowizny.

Stanowisko powyższe znajduje jednolite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np.: w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB2/415-391/09-4/AS, w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lipca 2009 r., sygn. IPPB4/415-326/09-3/MP.

Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 5d ustawy o PIT dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W opinii Wnioskodawcy, na podstawie art. 24 ust. 5 i 5d ustawy o PIT, ustalając dochód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, powinien On otrzymane przychody pomniejszyć o wartość udziałów/akcji z dnia dokonania darowizny. Przepis art. 24 ust. 5d mówiący o dochodzie z umorzenia udziałów oznacza, zdaniem Wnioskodawcy. że ma on zastosowanie bez względu na tryb w jakim umarzane są udziały wspólnika.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych umorzenie może mieć charakter dobrowolny i odbywa się za zgodą wspólnika, w drodze nabycia jego udziałów/akcji przez spółkę lub przymusowy albo automatyczny, gdy odbywa się bez zgody wspólników.

W opinii Zainteresowanego, art. 24 ust. 5d ustawy o PIT ma zastosowanie zarówno do umorzenia automatycznego, przymusowego jak i do umorzenia dobrowolnego (zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w jednolitej praktyce organów podatkowych, np.: w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z 17 listopada 2009 r., sygn. IPPB2/415-644/09-4/MG, interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Katowicach z 12 października 2009 r., sygn. IBPBII/2/415-765/09/HS, interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB2/415-391/09-4/AS, interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lipca 2009 r., sygn. IPPB4/415-326/09-3/MP.

W świetle powyższych przepisów ustawy o PIT oraz jednolitego stanowiska organów podatkowych należy stwierdzić, że w przypadku zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki, nabytych w drodze darowizny, w celu umorzenia tych udziałów, uzyskany przychód pomniejsza się o koszt uzyskania, który stanowi rynkową wartość tych udziałów/akcji z dnia dokonania darowizny.

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytanie w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia w celu umorzenia nabytych w drodze darowizny udziałów (akcji), natomiast w zakresie skutków podatkowych umorzenia za wynagrodzeniem nabytych w drodze darowizny udziałów (akcji), w dniu 23 lutego 2011 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPB2/415-1309/10-2/TR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia w celu umorzenia nabytych w drodze darowizny udziałów (akcji) - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza podpisać umowę darowizny, w wyniku której otrzyma udziały w spółce kapitałowej. Przedmiotem darowizny mogą być także akcje w spółce kapitałowej. w przyszłości Zainteresowany nie wyklucza zbycia darowanych udziałów/akcji, w tym zbycia w celu umorzenia. Ponadto istnieje możliwość, iż przedmiotowe udziały/akcje zostaną umorzone w wyniku umorzenia automatycznego albo przymusowego.

Instytucja umorzenia akcji (udziałów) wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 (w razie umorzenia akcji) i odpowiednio w art. 199 (w razie umorzenia udziałów) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepisy te stanowią, że akcje (udziały) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). w każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia dobrowolnego, dochodzi do umorzenia akcji (udziałów). w każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje (udziały) bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Tak więc, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki.

W tym miejscu należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. - na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) - uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Po wyeliminowaniu ww. przepisu uznać należy, iż przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest przychodem z tytułu zbycia tychże udziałów (akcji).

Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Z kolei w myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z treści powyższych przepisów wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nie zalicza się wartości udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny. w przypadku zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w drodze darowizny przez Wnioskodawcę, przychód ze zbycia udziałów nie będzie pomniejszony o żadne koszty, gdyż nie zostaną one poniesione. Darowizna jest ze swej istoty bowiem nieodpłatna.

Przepis art. 30b ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż dochodów ze zbycia udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. w tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W świetle natomiast art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny, w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów należy stwierdzić, że w przypadku dokonania odpłatnego zbycia udziałów lub akcji (celem ich umorzenia) Wnioskodawca osiągnie podlegający opodatkowaniu przychód. Wobec tego, że nie zostały poniesione żadne koszty nabycia tych udziałów (akcji), opodatkowaniu będzie podlegała kwota przychodu osiągniętego z ich zbycia pomniejszona jedynie o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, o ile podatek ten w rzeczywistości zostanie zapłacony. w przypadku, gdy podatek od spadków i darowizn nie zostanie zapłacony - opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów (akcji).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.