ILPB2/415-130/13-4/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 12 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 10 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego zbycia przez innego udziałowca udziałów w spółce celem umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce celem umorzenia oraz w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego zbycia przez innego udziałowca udziałów w spółce celem umorzenia.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r., znak ILPB2/415-130/13-2/AJ, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 30 kwietnia 2013 r., skutecznie doręczono w dniu 6 maja 2013 r., natomiast w dniu 10 maja 2013 r. wniosek został uzupełniony.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest aktualnie wspólnikiem w spółce jawnej i spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z innymi osobami fizycznymi - synami.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca i/lub inni udziałowcy Spółki umorzą posiadane przez siebie (w całości lub w części) udziały bez wynagrodzenia, na co udziałowcy Spółki wyrażą swoją zgodę.

Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.).

Umorzenie udziałów zostanie dokonane poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki albo alternatywnie bez obniżenia kapitału zakładowego. W przypadku podjęcia decyzji o umorzeniu udziałów poprzez obniżenie kapitału zakładowego, kwota obniżenia kapitału zakładowego zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy. Jednocześnie w razie podjęcia decyzji o dokonaniu umorzenia udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki na skutek umorzenia zwiększy się wartość nieumorzonych udziałów w Spółce, natomiast nie zmieni się łączna nominalna kwota kapitału zakładowego Spółki.

W celu wyeliminowania wątpliwości co do zasad opodatkowania na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej p.d.o.f.) w zakresie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych u udziałowców spółki z o.o. Wnioskodawca pragnie potwierdzić Jego rozumienie odpowiednich przepisów ustawy o p.d.o.f.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 w dniu 13 maja 2013 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-130/13-3/AJ.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca udziałów w Spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z k.s.h., po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 k.s.h. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne). Zgromadzenie wspólników podejmując uchwałę w sprawie umorzenia powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h. za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. opodatkowaniu p.d.o.f. podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W tym miejscu Wnioskodawca wskazał, iż na mocy nowelizacji ustawy o p.d.o.f., wprowadzonej za pomocą art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, po 1478), obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. w stosunku do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2011 r., uchylony został pkt 2 art. 24 ust. 5 ustawy o p.d.o.f., w myśl którego dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowił także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, skutkiem wprowadzenia powyższych zmian jest uznanie, że dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji) od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach dotyczących opodatkowania przychodów ze źródła, jakim są kapitały pieniężne, obowiązujących m.in. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (tekst jedn.: zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o p.d.o.f.). W konsekwencji, do opodatkowania p.d.o.f. dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, w opinii Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o p.d.o.f. zastosowanie powinien znaleźć powołany powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o p.d.o.f.

Prawidłowość rozumienia powyższych przepisów ustawy o p.d.o.f. znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w którym czytamy, iż " (...) dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem (...) ze zbycia udziałów (akcji). Dochód ten, tak jak w przypadku pozostałych dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów byłby ustalany samodzielnie przez podatnika i podlegałby opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym rozliczanym w zeznaniu rocznym PIT-38".

W przypadku nabycia przez Spółkę, zgodnie z k.s.h., własnych udziałów posiadanych przez aktualnych i/lub przyszłych wspólników Spółki (w tym Wnioskodawcę) bez wynagrodzenia oraz ich umorzenia (poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki lub alternatywnie bez obniżenia kapitału zakładowego) - zdaniem Wnioskodawcy - udziałowcy umarzający swoje udziały jak i tacy, których udziały nie są umarzane, w szczególności Wnioskodawca, nie uzyskają żadnego faktycznego przysporzenia, a zatem w wyniku omawianego zdarzenia nie można rozpoznać przychodu na gruncie ustawy o p.d.o.f., w szczególności ze źródła, jakim jest (i) odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną, jak również (ii) udział w zyskach osób prawnych, w tym poprzez umorzenie udziałów. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, iż planowane dobrowolne umorzenie udziałów Spółki ma zostać dokonane bez wypłaty wynagrodzenia dla wspólników umarzających udziały posiadane w Spółce.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż analogiczne stanowisko na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.f. było wyrażane wielokrotnie przez Ministra Finansów, co znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach wydanych przez m.in.:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2011 r. (nr IBPBII/2/415-861/11/ŁCz), w pełni zgodził się ze stanowiskiem podatnika: "Podsumowując powyższe w przypadku umorzenia udziałów (akcji) bez wynagrodzenia nie występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Skoro bowiem zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega przychód należny, zaś w przypadku umorzenia nieodpłatnego do powstania przychodu w ogóle nie dochodzi, przyjąć należy, że opisywany tryb umorzenia z punktu widzenia podatku dochodowego jest neutralny".

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2011 r. (nr IPPB3/423-560/11-2/DP) stwierdził: "Podsumowując, w świetle obowiązujących przepisów, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika, w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, po jego stronie nie powstanie przychód, konsekwencją czego jest brak możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów".

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2011 r. (nr IPTPB3/423-104/11-2/IR) stwierdził: "W konsekwencji w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, tym samym, brak jest możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na nabycie tych udziałów do kosztów uzyskania przychodów".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż inni udziałowcy Spółki w przyszłości mogą umorzyć posiadane przez siebie (w całości lub w części) udziały bez wynagrodzenia, na co udziałowcy Spółki wyrażą swoją zgodę.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Tryb umarzania udziałów wspólnika spółki kapitałowej został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepis ten stanowi, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Artykuł 10 ust. 1 ww. ustawy rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wspólnik nie będący Wnioskodawcą może dokonać umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na uwadze powyższe oraz zacytowane przepisy zauważyć należy, że uznanie, iż w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, iż nie dochodzi do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

Ponadto wskazać należy, iż wyżej wymieniona ustawa nie zawiera żadnych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego ze wspólników po stronie pozostałych wspólników (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów należących do innego wspólnika nie powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy, którego udziały nie będą umarzane. Zainteresowany nie dokona bowiem zbycia udziałów w celu ich umorzenia, nie uzyska też dochodu z umorzenia udziałów.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych, należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.