ILPB2/415-130/09-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2009 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 9 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 5 lutego 2009 r. Pan złożył do Dyrektora Izba Skarbowej w Warszawie Biura Krajowej Informacji w Płocku wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

Pismem z dnia 5 lutego 2009 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 236, poz. 1632) - przekazał zgodnie z właściwością wniosek Pana do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

Wyjaśnić bowiem należy, iż z dniem 1 stycznie 2009 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 236, poz. 1632) zmieniające rozporządzenie w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Powyższa zmiana dotyczy podatników posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terenie województwa łódzkiego, dla których od 1 stycznia 2009 r. interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów wydawane będą przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W analizowanym przypadku, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej interpretacji od dnia 1 stycznia 2009 r. jest Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zainteresowany od 1997 r. był udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "", zwaną dalej spółką.

Spółka zajmuje się urządzaniem gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.). Działalność ta wymaga uzyskania zezwolenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych w przypadku gier na automatach lub zezwolenia odpowiedniej izby skarbowej w przypadku gier na automatach o niskich wygranych. Każda późniejsza zmiana w strukturze kapitału wymaga uzyskania zezwolenia odpowiednio ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub właściwej izby skarbowej.

W dniu 3 września 2003 r. Wnioskodawca zawarł "przedwstępną umowę kupna udziałów", na mocy której zobowiązał się do sprzedaży udziałów w spółce na rzecz Sp. z o.o. w terminie 30 dni od daty uzyskania zgody na zmianę struktury kapitałowej spółki wydanej przez właściwy organ (y) w myśl przepisów ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych. Łączna cena sprzedaży została określona na kwotę 131.500 zł. Cena ta nigdy nie została zapłacona.

W dniu 3 lutego 2005 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży udziałów w spółce na rzecz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwaną dalej "". Jednocześnie nabył od prawo do nabycia udziałów w spółce na podstawie cesji umowy przedwstępnej z dnia 3 września 2003 r., zawartej pomiędzy Zainteresowanym, a (...).

W myśl umowy sprzedaży z dnia 3 lutego 2005 r. Wnioskodawca sprzedaje kupującemu 301 udziałów w spółce za łączną cenę stanowiącą 161.900 zł, która zostanie przekazana sprzedającemu gotówką w terminie 7 dni od dnia podpisania umowy, lub która zostanie zapłacona w 10 ratach płatnych w następujących terminach:

Umowa została zawarta pod warunkiem uzyskania przez spółkę wymaganych w trybie art. 26 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zgody odpowiednich organów na nabycie przez kupującego udziałów w spółce. Z dniem ziszczenia się tego warunku przechodzą na kupującego wszelkie prawa i uprawnienia z nabywanymi udziałami.

Cena została uregulowana w całości w następujący sposób: w 2005 r. Zainteresowany otrzymał łącznie 113.330 zł oraz w 2006 r. otrzymał kwotę 48.570 zł.

Warunek uzyskania przez zgody w trybie art. 26 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych do dnia 7 marca 2007 r. nie został spełniony.

W dniu 7 marca 2008 r. Zainteresowany zawarł z Sp. z o.o. umowę o nabyciu udziałów w celu ich umorzenia, w myśl której Wnioskodawca przeniósł na rzecz spółki wszelkie prawa do posiadanych przez Niego udziałów za cenę 120.400 zł.

Cała cena została zapłacona w dniu podpisania umowy. Jednocześnie Sp. z o.o. odstąpiła na piśmie od żądania zwrotu dotychczas wpłaconej kwoty za zakupione udziały w spółce na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 3 lutego 2005 r..

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy z tytułu przeprowadzenia którejkolwiek transakcji opisanej w stanie faktycznym powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych... W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy, według jakiej stawki podatkowej oraz jaka jest podstawa opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z wykładnią językową przychód "należny" oznacza przychód "przysługujący komuś", bez względu na fakt czy jest otrzymany.

Ustawodawca wprowadził w powyższym przepisie wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "kasowej" definicji przychodu - są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji.

Przedwstępna umowa kupna udziałów z nie wywołała powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, ponieważ nie doszło do zawarcia właściwej umowy sprzedaży udziałów, jak również nie doszło do zapłaty ceny. W momencie zawarcia umowy sprzedaży udziałów w spółce z nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, ponieważ nie doszło do faktycznego przeniesienia własności przedmiotowych udziałów. W związku z faktem otrzymania kwot należnych na podstawie przedmiotowej umowy w łącznej kwocie 161.900 zł i późniejszego zachowania tej kwoty, pomimo nie ziszczenia się okoliczności warunkujących faktyczne przeniesienie własności, powstało po stronie Zainteresowanego przysposobienie majątkowe. Przysposobienie to stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu, jako przychód z innych źródeł. Przychód ten należy wykazać w rozliczeniu rocznym za rok podatkowy, w którym okazało się, że umowa sprzedaży nie doszła do skutku, tzn. w rozliczeniu za 2008 rok, ponieważ w tym roku dokonano umorzenia przedmiotowych udziałów i równocześnie Sp. z o.o. odstąpiła od żądania zwrotu wypłaconej kwoty. Dochód ten należy wykazać łącznie z innymi osiągniętymi w danym roku podatkowym dochodami i opodatkować według obowiązującej skali podatkowej, w oparciu o zasady określone w art. 27 ust. 1 ustawy.

Zawarcie umowy o nabyciu udziałów w celu ich umorzenia z Sp. z o.o. oraz otrzymanie w dniu jej zawarcia kwoty 120.400 zł z tego tytułu spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2, jako przychody z kapitałów pieniężnych. Na podstawie art. 24 ust. 5d dochodem w tym przypadku jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Dochód ten jest opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4. Do poboru oraz zapłaty zryczałtowanego podatku zobowiązana jest spółka dokonująca przedmiotowego umorzenia, jako płatnik tego podatku. Zgodnie z art. 41 ust. 4 płatnik jest zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości z tytułów określonych między innymi w art. 30a ust. 1 pkt 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Jak wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl natomiast art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Z powyższego wynika, iż obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie przeniesienia własności udziałów na kupującego, tj. z chwilą złożenia oświadczenia o przeniesieniu własności udziałów. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów za wynagrodzeniem.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca:

* w 2003 r. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży posiadanych przez siebie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

* w 2005 r. zawarł warunkową umowę sprzedaży posiadanych udziałów. Jednocześnie nabywca nabył od drugiej strony przedwstępnej umowy sprzedaży z 2003 r. (na podstawie umowy cesji) prawo nabycia udziałów. Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie w łącznej wysokości 161.900 zł.

Całokształt przedstawionego stanu faktycznego wskazuje, że w chwili zawarcia powyższych umów nie doszło do faktycznego zbycia przedmiotowych udziałów, gdyż nie nastąpiło przeniesienie ich własności.

Wynika to z faktów, że:

* umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Nie jest ona jednak umową przenoszącą własność zbywanej rzeczy,

* umowa warunkowa jest umową przenoszącą własność zbywanej rzeczy pod warunkiem ziszczenia się okoliczności w niej przewidzianych.

Tak więc w momencie ich zawarcia nie doszło do powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej po stronie Zainteresowanego nie powstał obowiązek podatkowy, z uwagi na fakty, iż nie doszło do przeniesienia własności udziałów, a Wnioskodawca nie otrzymała żadnego przysporzenia majątkowego.

Natomiast kwota, którą Zainteresowany otrzymał (i jej nie zwrócił mimo nie spełnienia warunków umowy) w związku z zwarciem umowy warunkowej w 2005 r. stanowi po stronie Wnioskodawcy realną korzyść majątkową.

Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności". Wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest zatem jedynie wyliczeniem przykładowym. Tym samym nie zwrócona przez Wnioskodawcę kwota otrzymana na podstawie warunkowej umowy sprzedaży - jako przysporzenia majątkowe stanowi przychód objęty tym przepisem.

Reasumując w odniesieniu do stanu faktycznego dotyczącego powstania przychodu z tytułu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży udziałów w 2005 r. i zachowania wpłaconej kwoty stwierdzić należy, że ww. kwotę jako przychód z innych źródeł należy wykazać w rozliczeniu rocznym za rok podatkowy, w którym okazało się, że warunkowa umowa sprzedaży udziałów nie doszła do skutku.

Dochód ten należy wykazać łącznie z innymi osiągniętymi w danym roku dochodami i opodatkować według obowiązującej skali podatkowej, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do stanu faktycznego dotyczącego powstania przychodu z tytułu zawarcia umowy sprzedaży udziałów spółce celem ich umorzenia tut. organ stwierdza co następuje.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Przeniesienie własności udziałów na rzecz spółki, spowoduje powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem, a kosztem nabycia umarzanych udziałów.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

W myśl natomiast z art. 24 ust. 5d powołanej ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu uzyskanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z powyższych przepisów wynika, iż w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów, otrzymany przychód należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ten zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Do poboru zryczałtowanego podatku zobowiązana jest spółka dokonująca przedmiotowego umorzenia, jako płatnik tego podatku.

Stosownie bowiem do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.