ILPB2/415-130/08-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2008 r. (data wpływu - 14 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe, z zastrzeżeniem warunków zawartych w uzasadnieniu.

W dniu 14 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 4 sierpnia 2003 r. Wnioskodawczyni wraz z pierwszym małżonkiem nabyła mieszkanie. W mieszkaniu tym była zameldowana od 11 kwietnia 2003 r. Wskutek rozwodu, aktem notarialnym z dnia 15 maja 2007 r. została zawarta umowa podziału majątku, w wyniku której Zainteresowana wykupiła udziały byłego męża w ich mieszkaniu stając się jedynym właścicielem nieruchomości. W tym celu w dniu 22 czerwca 2007 r. zawarła umowę kredytową z Bankiem... W dniu 24 listopada 2007 r. Wnioskodawczyni ponownie wyszła za mąż. Jej obecny mąż w dniu 15 grudnia 2007 r. nabył mieszkanie we W. (umowa przedwstępna była podpisana 23 maja 2006 r.). W tym celu w dniu 23 czerwca 2006 r. zawarł on umowę o kredyt hipoteczny z Bankiem. Ponadto Zainteresowana informuje, że w tym mieszkaniu jest zameldowana od dnia 8 grudnia 2007 r. Niedługo zamierza sprzedać mieszkanie nabyte wspólnie z pierwszym mężem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, trudno zakładać aby ustawodawca był w stanie przewidzieć wszystkie sytuacje życiowe. Jednakże, w Jej opinii, głównym założeniem ustawodawcy było przeciwdziałanie spekulacji na rynku nieruchomości. A o tym nie może być tutaj mowy. Ustanowienie przez małżonków współwłasności mieszkania w formie aktu notarialnego jest jedną z form nabycia nieruchomości (tyle że nieodpłatną) wymienionych w art. 21 ust. 32 lit. a) co implikuje zastosowanie artykułu 28, ust. 2a do udziałów nabytych 4 sierpnia 2003 r. W ocenie Zainteresowanej, Ustawodawca nie przewidział również sytuacji w której osoba nabywająca nieruchomość w formie umowy o podział majątku, jest już w niej zameldowana. Artykuł 21 ust. 126, stanowi, iż wolne od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten rodzi wiele kontrowersji oraz sprzecznych interpretacji. Jednakże w świetle wyroku WSA w Warszawie z 15 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1387/07), który orzekł, że okres zameldowania należy liczyć od dnia rzeczywistego zameldowania, należy przyjąć iż do udziałów nabytych 15 maja 2007 r. ma odniesienie art. 21 ust. 126.

W ocenie Wnioskodawczyni zgodnie z przepisami, do udziałów (50 %) nabytych 4 sierpnia 2003 r., ma zastosowanie artykuł 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do drugich 50 %, nabytych 15 maja 2007 r., art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, z zastrzeżeniem warunków zawartych w uzasadnieniu.

Na wstępie tut. organ wskazuje, że przedstawiając zdarzenie przyszłe, Wnioskodawczyni podała art. 21 ust. 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przepis, stanowiący, iż wolne od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Mając jednak na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tut. organ zrozumiał, iż Wnioskodawczyni miała na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, na który powołuje się przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej zwanej u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Od 1 stycznia 2007 r. zmieniły się zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588),:

* do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.,

* do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

W związku z faktem, iż nabycie przez Wnioskodawczynię #189; udziału lokalu mieszkalnego nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., do ustalenia skutków podatkowych sprzedaży tej części lokalu należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., natomiast do zbycia #189; udziału do lokalu mieszkalnego, który został nabyty po 1 stycznia 2007 r., należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się z przychodami z innych źródeł. Zobowiązanie podatkowe, wynoszące 10 % uzyskanego przychodu, powstaje z mocy prawa i płatne jest bez wezwania organu podatkowego w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkuje na cele mieszkaniowe.

Katalog wydatków na cele mieszkaniowe, których poniesienie pozwoli skorzystać ze zwolnienia, zawarto w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy wynika, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ze zwolnienia od podatku będzie również korzystał - zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. - przychód, w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa powyżej, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Zwolnienie to nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.

Jeżeli więc Wnioskodawczyni jako kredytobiorca (współkredytobiorca) przeznaczy przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości (w odniesieniu do części nieruchomości nabytej w 2003 r.) na spłatę kredytu (odsetek od kredytu) zaciągniętego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, to przy zachowaniu wskazanych wyżej warunków korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

W odniesieniu do dochodów (dot. 50 % udziału po byłym małżonku) ze sprzedaży ww. nieruchomości, stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ww. u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e. ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podatek ten należy wpłacić w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (w 2008 r.), tj. do 30 kwietnia 2009 r.

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres.

Na gruncie polskiego systemu prawa, a w szczególności prawa podatkowego, można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej. Posługując się jedną z reguł tej wykładni można stwierdzić, że skoro przepis nie precyzuje, czy okres zameldowania rozpoczyna się od dnia 1 stycznia 2007 r. albo od dnia nabycia nieruchomości lub prawa - to, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, przyjąć należy, że obejmuje (co najmniej) 12 miesięcy wstecz od daty ich zbycia.

Tym samym należy uznać, że dzień 1 stycznia 2007 r. nie wywiera bezpośredniego wpływu na liczenie okresu zameldowania. Dzień 1 stycznia 2007 r. to data wejścia w życie przepisów wprowadzających nowe zwolnienie. Z przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie wynika, że od tej daty należy liczyć 12-miesięczny okres zameldowania. Ustawodawca w przejściowym przepisie art. 7 ust. 1 powołanej nowelizacji również nie zawarł nakazu obliczenia okresu zameldowania począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r.

W tej sytuacji zasadne jest, iż do 12-miesięcznego okresu zameldowania podatnika na pobyt stały wlicza się okres zameldowania zarówno przed 1 stycznia 2007 r., jak i przed datą nabycia nieruchomości lub prawa.

eżeli więc Wnioskodawczyni w zbywanym mieszkaniu była zameldowana przez okres 12 miesięcy przed datą jego faktycznej sprzedaży stwierdzić należy, że jeżeli w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia przedmiotowego, we właściwym urzędzie skarbowym - dochód uzyskany ze zbycia mieszkania jest zwolniony od podatku dochodowego.

Jednocześnie informuje się, iż w dniu 9 kwietnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361). A zatem, warunkiem skorzystania z ww. ulgi przez podatników, którzy zbyli nieruchomość bądź prawo w 2008 r. jest złożenie stosownego oświadczenia w terminie do 30 kwietnia 2009 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.