ILPB2/415-13/11-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu 30 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy wykonywanej na pokładach statków - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy wykonywanej na pokładach statków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W okresie od stycznia do marca 2005 r. Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umów o pracę z firmą zagraniczną - armatorem norweskim. Firma zarejestrowana była w Hongkongu, a jej oddział znajdował się w Norwegii.

Oddział norweski był odpowiedzialny za sprawy związane z zatrudnieniem, w tym wypłatę wynagrodzeń. Faktyczny zarząd firmy również znajdował się w Norwegii.

Każdorazowo Zainteresowany zatrudniany był na stanowisku starszego oficera. Statek pływał pod banderą norweską.

Następnie w okresie od maja do września Wnioskodawca zatrudniony był na podstawie umowy o pracę z firmą zagraniczną. Pracodawcą była firma zarejestrowana w Libanie i tam też znajdował się jej faktyczny zarząd. Statek pływał pod banderą holenderską.

Następnie w miesiącu grudniu 2005 r. Wnioskodawca zatrudniony był na podstawie umowy o pracę z firmą zagraniczną. Pracodawcą była firma zarejestrowana w Norwegii i tam też znajdował się jej zarząd. Statek pływał pod banderą Wysp Bahama.

Wszystkie statki, na których Zainteresowany pracował w 2005 r. były eksploatowane w żegludze międzynarodowej. Miesięczne wynagrodzenie otrzymywał bądź w Euro bądź w USD.

Poza dochodami uzyskiwanymi z ww. stosunków pracy Wnioskodawca nie uzyskiwał żadnych innych dochodów ze źródeł przychodów położonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Miejsce zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych znajdowało się w Polsce. Centrum interesów życiowych również znajdowało się w Polsce.

W związku z tym, iż w kontraktach brak było jakichkolwiek informacji na temat zasad odprowadzania podatku dochodowego, w tym i podmiotu zobowiązanego, Wnioskodawca nie posiada wiadomości, czy zostały one odprowadzane przez pracodawcę i jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Przy czym pracodawca libański zaświadczył, iż zarobki Wnioskodawcy podlegały libańskiemu podatkowi dochodowemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy za rok 2005 Wnioskodawca miał obowiązek rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych na terenie RP, a co za tym idzie - czy miał obowiązek składania deklaracji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, do opodatkowania dochodów przedstawionych we wniosku znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące w Norwegii i Libanie, ponieważ faktyczne siedziby zarządu przedsiębiorstw eksploatujących statki, na których wykonywał pracę znajdowały się odpowiednio w Norwegii (okres od I-III i XlI) i Libanie (V-IX).

Zgodnie z umowami międzynarodowymi zawartymi pomiędzy Polską a Norwegią (art. 14p. 3) i Libanem (art. 15p. 3) wynagrodzenia otrzymywane z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa. Przy czym zgodnie z oświadczeniem pracodawcy libańskiego, wynagrodzenie Wnioskodawcy podlegało libańskiemu podatkowi dochodowemu.

Jeżeli jako marynarz Wnioskodawca osiągał dochód, który mógł być opodatkowany w Norwegii i nie osiągał żadnych dochodów ze źródeł krajowych, to był zwolniony z uiszczania podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce; był zwolniony również z obowiązku składania deklaracji podatkowej w Polsce.

Także, jeżeli jako marynarz, Wnioskodawca osiągał dochód, który był opodatkowany w Libanie i nie osiągał żadnych dochodów ze źródeł krajowych, to był zwolniony z uiszczania podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Zdaniem Zainteresowanego, był On zwolniony również z obowiązku składania deklaracji podatkowej w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (...) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego - niezależnie od tego pod jaką banderą pływa - istotne jest więc to, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

Jak wynika z wniosku, w okresie od stycznia do marca 2005 r. Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę z firma zagraniczną - armatorem norweskim.

Następnie od maja do września Zainteresowany zatrudniony był na podstawie umowy o pracę z firmą zagraniczną, zarejestrowaną w Libanie.

W miesiącu grudniu Zainteresowany zatrudniony był na podstawie umowy o pracę, z firmą zarejestrowaną w Norwegii.

Wnioskodawca wskazał, że faktyczne siedziby zarządu przedsiębiorstw eksploatujących statki, na których wykonywał pracę znajdowały się odpowiednio w Norwegii (okres od I-III i XlI) oraz Libanie (V-IX).

Zatem w przedstawionej sprawie, aby rozstrzygnąć zasady opodatkowania, należy uwzględnić dwie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. Umowę z dnia 24 maja 1977 r. zawartą między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157) oraz Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Libańską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 26 lipca 1999 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 244, poz. 2445).

W odniesieniu do dochodów uzyskiwanych w okresie od stycznia do marca 2005 r. oraz w grudniu 2005 r. przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, którego faktyczny zarząd znajdował się w Norwegii, należy stwierdzić, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 umowy dnia 24 maja 1977 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym, jak stanowi art. 15 ust. 2 tej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Stosownie do art. 15 ust. 3 ww. umowy, bez względu na postanowienia powyższych ustępów wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, samolotu, pojazdu szynowego lub drogowego w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Użyty w art. 15 ust. 3 umowy zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby stosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód lub majątek nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Ww. zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. w myśl jego postanowień jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Powyższą zasadę opodatkowania stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie osiągnął w 2005 r. żadnego dochodu w Polsce, nie miał obowiązku rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajdował się w Norwegii. Tym samym, po stronie Zainteresowanego nie wystąpił obowiązek składania zeznania podatkowego za ten okres.

Natomiast w stosunku do dochodów uzyskiwanych w okresie od maja do września 2005 r. przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, którego faktyczny zarząd znajdował się w Libanie, należy stwierdzić, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Libańską, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenia, uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, barki, statku powietrznego, pojazdu transportu kolejowego i drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z pkt 9 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w zakresie art. 15 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenia załóg m.in. statków morskich podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek. Zatem, na gruncie przedmiotowej sprawy kluczowe jest ustalenie miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, o którym mowa w zdaniu poprzednim.

Użyty w art. 15 ust. 3 ww. Konwencji zwrot "może podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa.

Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu w Libanie, może być opodatkowany zarówno w Libanie, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 24 Konwencji metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Jak stanowi przepis art. 24 ust. 1 lit. a umowy, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Libanie, to Polska, z zastrzeżeniem postanowień pod literą b, zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, zastosować stawkę, jaka byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był wyłączony spod opodatkowania.

Stosownie do cyt. wyżej artykułu w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (mający miejsce zamieszkania na terytorium Polski), oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np.: łącznie z małżonkiem.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie osiągnął w 2005 r. żadnego dochodu w Polsce, nie miał obowiązku rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajdował się w Libanie. Tym samym, po stronie Zainteresowanego nie wystąpił obowiązek składania zeznania podatkowego za ten okres.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.