ILPB2/415-13/09/11-S/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt l SA/Po 617/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 325/10 - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2008 r. (data wpływu: 30 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 23 października 2008 r. ze względów zdrowotnych Wnioskodawczyni wystąpiła bez zachowania terminu wypowiedzenia udziału ze spółki cywilnej, w której w latach od 1998 do 2008 była wspólnikiem. W związku z wystąpieniem ze spółki Zainteresowana otrzymała kwotę pieniężną nazwaną w akcie notarialnym "wypłata równowartości udziału" składającą się ze zwrotu wniesionego do spółki wkładu pieniężnego i wypłaty udziału w majątku spółki (tj. określoną w pieniądzu wartość wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, odpowiadającą stosunkowi, w którym jako występujący wspólnik Zainteresowana uczestniczyła w zyskach spółki) pochodzącego z wcześniej opodatkowanego dochodu na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy z działalności gospodarczej. W związku z powyższym pojawiła się wątpliwość co do przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym otrzymanej w związku z wystąpieniem ze spółki kwoty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, rodzaj wniesionego wkładu oraz sposób jego wniesienia do spółki wpływa na sposób rozliczenia ze spółką w momencie wystąpienia ze spółki. W zakresie tym zastosowanie znajduje art. 871 Kodeksu cywilnego. Wynika z niego, że występującemu wspólnikowi zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu:

Kwalifikacja wartości zwróconych wkładów do przychodów z działalności gospodarczej występującego ze spółki wspólnika nie oznacza jeszcze konieczności ich opodatkowania - w przypadku tym znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niego, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem, m.in. wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Z komentarza do Kodeksu cywilnego (Kodeks cywilny. Komentarz do artykułów 535-1088, tom II, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004) wynika, że wypłatę w pieniądzu wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, odpowiadającą stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki, należy utożsamiać z wypłatą udziału z zysku ustępującemu wspólnikowi. Czynność wypłaty udziału z zysku, bieżącego czy też z lat ubiegłych, nie rodzi skutków podatkowych. Inaczej mówiąc, należności stanowiące wypłatę z zysku w ww. rozumieniu nie stanowią przychodu do celów podatkowych. Przyjęcie odmiennego rozwiązania powodowałoby w efekcie podwójne opodatkowanie tych samych kwot - raz na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działalności prowadzonej w formie spółki, a następnie w momencie wypłaty zysku. Co ciekawe zakończenie działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wspólnika występującego ze spółki cywilnej niczym nie różni się od osoby fizycznej likwidująca działalność. Nie ma żadnego uzasadnienia prawnego aby te dwie sytuacje traktować odmiennie. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność samodzielnie nikomu nie przyjdzie do głowy, aby próbować opodatkowywać środki pieniężne, które pozostają po zakończeniu działalności (z wyłączeniem specyfiki opodatkowania towarów handlowych pozostających na dzień likwidacji). Dlaczego zatem w przypadku wspólnika spółki cywilnej, któremu dokonuje się w pieniądzu spłaty udziału w majątku spółki, który obejmuje najczęściej 2 elementy, tj.:

Wnioskodawczyni uważa takie stanowisko za niedopuszczalne, gdyż norma prawna zawarta w powyższym art. 21 ust. 1 pkt 50 nie może dotyczyć dochodu już raz opodatkowanego na podstawie innego przepisu tej samej ustawy co spowodowane jest specyfiką traktowania wspólników, a nie spółki jako podatników podatku dochodowego.

Ugruntowana w prawie zasada jednokrotności opodatkowania na to nie pozwala. Jeżeli stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej, to wyciąganie wniosku, że cała nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nieuzasadnione. Żaden racjonalny ustawodawca nie zawrze bowiem w normie prawnej zastrzeżenia jak w tym przypadku np. "z wyjątkiem tej części, która została już opodatkowana". Jest oczywiste, że obowiązek podatkowy w momencie wypłaty w pieniądzu spłaty udziału w majątku spółki nie może dotyczyć tej części wypłaty, dla której obowiązek podatkowy już powstał i która została opodatkowana. Twierdzenie, że literalne odczytanie normy z art. 21 ust. 1 pkt 50 nakazuje opodatkowanie całej nadwyżki ponad wniesiony wkład nie ma umocowania w przepisach prawa materialnego. Załóżmy, że wspólnicy założyli 4 osobową spółkę cywilną do której wnieśli jako wkład wyłącznie wartość pracy własnej. Każdy z nich przez czas trwania spółki uzyskał dochód po opodatkowaniu podatkiem liniowym 19% w wysokości 1 mln. zł, który w całości został zatrzymany w spółce. W momencie, gdy jeden ze wspólników postanawia wystąpić, to zgodnie z art. 871 Kodeksu cywilnego zwrotowi podlega część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki, czyli 1 mln. zł W tej sytuacji norma prawna zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 50 nie znajdzie w ogóle zastosowania, bo wspólnik nie otrzyma zwrotu wkładu, a wszystko co otrzyma pochodzi wyłącznie z zatrzymanego, ale wcześniej opodatkowanego dochodu. Bezprzedmiotowe stałyby się rozważania o zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 50 zwrotu wkładu "do wysokości wniesionego wkładu". W przeciwnym wypadku opodatkowaniu wg skali podlegałaby po raz drugi kwota dochodu opodatkowana w ramach działalności gospodarczej. Sama nazwa, czy określenie dokonywanych rozliczeń z występującym wspólnikiem nie ma w tym przypadku znaczenia, gdyż istotne jest przede wszystkim co składa się na kwoty wypłacane występującemu wspólnikowi.

Dlatego w nawiązaniu do zadanego pytania nr 1 Wnioskodawczyni uważa, że nie jest zobowiązana do opodatkowania całej nadwyżki ponad zwracany wkład wniesiony do spółki.

Tylko to może, zgodnie zresztą z podstawową zasadą postępowania podatkowego, decydować o opodatkowaniu bądź nie uzyskanego przychodu. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04 w pełni zaakceptowany przez bogate i jednolite stanowisko sądów administracyjnych, por. wyroki: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 265/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 694/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/GL 234/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 72/07, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z dnia 16 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 44/05. W uzasadnieniu swego wyroku Sąd przychyla się do stanowiska, że wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do udziału w zysku, który to udział odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Przy czym uznaje, że zysk oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, występującą w założonym okresie. Na gruncie podatku dochodowego jest to dochód spółki jako wspólnego źródła przychodów wspólników. Dochód z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej stanowi przyrost majątku spółki dokonywany sukcesywnie i sukcesywnie podlegający opodatkowaniu osobno u każdego ze wspólników w stosunku do jego udziału. Oznacza, że: " (...) wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku."

Tym samym, gdy wypłacana kwota stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Dlatego w takiej sytuacji nie powstaje przychód dla występującego wspólnika, który stanowiłby nową kategorię ekonomiczną, nie poddaną uprzednio opodatkowaniu.

Dlatego w nawiązaniu do zadanego pytania nr 2 Wnioskodawczyni uważa, że spłata udziału w majątku spółki w związku z Jej wystąpieniem z ww. spółki podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 23 marca 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-13/09-2/MK, w której stanowisko Zainteresowanej uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 29 marca 2009 r. Zainteresowana, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W piśmie z dnia 6 maja 2009 r. nr ILPB2/415W-29/09-2/AM stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika, w dniu 30 maja 2009 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 617/09, w którym:

Wobec powyższego, tut. Organ wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną z dnia 6 stycznia 2010 r.

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 325/10, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Dnia 14 lipca 2011 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 617/09, w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 617/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 325/10, oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku WSA w Poznaniu - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Z kolei w myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy - wyrażającego podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Innymi słowy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty, w szczególnych przypadkach w ustawie przewidzianych przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Ponadto, z treści powołanego art. 8 ust. 1 analizowanej ustawy wynika, że spółka cywilna nie posiada podmiotowości w zakresie podatku dochodowego, podatnikiem tegoż podatku jest wspólnik, który uwzględnia w rozliczeniu podatku dochodowego przychody oraz koszty ich uzyskania generowane przez spółkę cywilną w proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki.

W konsekwencji, kluczowe dla badanej sprawy - jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 617/09 - są regulacje ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) odnoszące się do spółki cywilnej. W szczególności przepisy art. 863 § 1, 871 § 2 i 875 § 1 Kodeksu cywilnego, z których wynika, że w spółce cywilnej mamy do czynienia z majątkiem wspólnym wspólników, przy czym każdy ze wspólników jest współwłaścicielem tego majątku do niepodzielnej ręki. Majątkiem wspólnym wspólników są zarówno wniesione wkłady, jak i majątek nabyty w czasie trwania spółki oraz zysk przez spółkę wypracowany. Zgodnie z art. 871 Kodeksu cywilnego wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Na tle powyższego zauważyć należy, że zysk spółki jest niczym innym jak wcześniej wypracowanym dochodem spółki, który sukcesywnie był opodatkowany przez wspólników spółki proporcjonalnie do udziałów. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej mamy do czynienia z podziałem majątku wspólnego, a nie z osiągnięciem dochodu. Jest to forma zniesienia współwłasności łącznej. Nie można w tej sytuacji - jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku - mówić o jakimkolwiek przysporzeniu po stronie występującego ze spółki wspólnika, a jedynie wypłaty tego co w czasie trwania spółki było również jego własnością. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółki osobowej, nie wynika, że wszystkie należności wypłacane występującemu ze spółki cywilnej wspólnikowi ponad wniesiony wkład podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Należy bowiem brać pod uwagę istotę podatku dochodowego wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym.

W związku z powyższym stwierdzić należy - co zostało potwierdzone również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 617/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 325/10 - że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.