ILPB2/415-129/13-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2013 r. (data wpływu 12 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu - jest:

* prawidłowe w odniesieniu do przychodu z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich,

* nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W dniu 12 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 12 grudnia 2012 r. Wnioskodawca podpisał umowę o dzieło z firmą e (...), UK. Przedmiotem umowy o dzieło jest moderowanie treści publikowanych w serwisie M (...).

Dnia 24 stycznia 2013 r. Zainteresowany otrzymał wynagrodzenie z tytułu umowy o dzieło w wysokości 3 087,55 PLN, przekazane w złotówkach przez pośrednika finansowego, firmę B (...).

Jako, że Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie bez pośrednictwa płatnika, ma obowiązek sam wpłacić zaliczkę na podatek, stosując najniższą stawkę skali podatkowej (18% bez kwoty wolnej) odprowadzić zaliczkę do 20 dnia następnego miesiąca, tj. do dnia 20 lutego 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przedstawionym stanem rzeczy przysługuje Wnioskodawcy prawo odliczania od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, skoro podpisana z podmiotem zagranicznym umowa o dzieło przewiduje przeniesienie intelektualnych praw majątkowych, w tym praw autorskich i praw do bazy danych, na zlecającego, tj. zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu art. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje Mu prawo odliczania od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu wynoszą 50%, jeżeli nastąpiło przeniesienie prawa własności dzieła w zamian za zapłatę wzgl. jeśli stworzone przez podatnika dzieło jest przedmiotem prawa autorskiego.

W rzeczonym przypadku nastąpiło przeniesienie prawa własności dzieła zgodnie z paragrafem 6 zawartej z podmiotem zagranicznym umowy o dzieło, który ma następujące brzmienie:

"In consideration of the sum paid to you for the Work you now assign to us with full title guarantee all intellectual property rights including but not limited to existing copyright and database right and any future copyright and database right in the Work."

Tłum.: "Z uwagi na sumę przekazaną Panu za Dzieło ceduje Pan na nas w pełnym zakresie wszelkie intelektualne prawa majątkowe, w tym, ale nie wyłącznie, istniejące prawa autorskie i prawa do bazy danych oraz jakiekolwiek przyszłe prawa autorskie i prawa do bazy danych związane z Dziełem."

Stanowiące przedmiot umowy o dzieło moderowanie polega na dokonywaniu "wyboru" treści publikowanych w serwisie, czyli akceptowaniu treści spełniających wymagania "Code of Conduct" ("Kodeksu postępowania") klienta, i odrzucaniu tych, które wymagań nie spełniają. Tym samym dziełem jest "wybór" treści publikowanych w serwisie.

Podczas moderowania powstaje jednocześnie baza danych treści odrzuconych ze względu na niespełnianie wymagań "Code of Conduct". Baza zawiera sygnaturę treści, klasyfikację wykroczenia, opis treści (np. rysunku wykonanego rysikiem na ekranie dotykowym, zrzutu ekranu, awataru itp.) oraz tłumaczenie treści postu lub komentarza z języka niemieckiego lub polskiego (języka moderowania) na język angielski (język bazy danych).

Zgodnie z art. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, "zbiory, antologie, wybory, bazy danych spełniające cechy utworu są przedmiotem prawa autorskiego, (...), o ile przyjęty w nich dobór, układ lub zestawienie ma twórczy charakter (...)."

Opisana powyżej procedura wyboru treści publikowanych w serwisie oraz tworzenia bazy danych treści odrzuconych spełnia kryteria "twórczego charakteru", gdyż wymaga twórczej selekcji, tworzenia opisu treści odrzuconych i tłumaczenia ich na język obcy. Przekazanie intelektualnych praw majątkowych do generowanej bazy danych ma fundamentalne znaczenia dla klienta, gdyż baza ta ma posłużyć do stworzenia zautomatyzowanego systemu wykrywania treści niedozwolonych w serwisie, w związku z czym klient chciał uzyskać gwarancję wykluczenia wszelkich przyszłych roszczeń do rzeczonej bazy danych z tytułu praw autorskich/intelektualnych praw majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w odniesieniu do przychodu z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich,

* nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 7:

* pkt 2 - działalność wykonywana osobiście,

* pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się zgodnie z:

* pkt 2 - przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

* pkt 8 lit. a - przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Za przychód z praw majątkowych, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jednakże do kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, nie zaś forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło czy umowa zlecenie). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu - dzieła, czy też po jego powstaniu).

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z tytułu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty uzyskania niektórych przychodów określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód - o czym stanowi art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy.

Natomiast z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - koszty uzyskania niektórych przychodów określa się - w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, stosownie do treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Powołany przepis wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas, gdy:

* praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* strona umowy jest twórcą, bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 12 grudniu 2012 r. podpisał z firmą umowę o dzieło, której przedmiotem jest moderowanie treści publikowanych w serwisie M (...). Tytułem ww. umowy, w dniu 24 stycznia 2013 r. bez pośrednictwa płatnika Zainteresowany otrzymał wynagrodzenie.

Ponadto w treści wniosku - części dotyczącej pytania oraz własnego stanowiska - Zainteresowany wskazał, iż przedmiotem umowy o dzieło są prawa autorskie. Jednakże Wnioskodawca wskazał również, iż zgodnie z paragrafem 6 umowy ceduje na firmę w pełnym zakresie wszelkie intelektualne prawa majątkowe, w tym, ale nie wyłącznie, istniejące prawa autorskie i prawa do bazy danych oraz jakiekolwiek przyszłe prawa autorskie i prawa do bazy danych związane z "Dziełem".

Z powyższego wynika zatem, ze kwota wypłacona w oparciu o wskazaną we wniosku umowę o dzieło obejmuje zarówno wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich, jak i wynagrodzenie nie pozostające w związku z tymi prawami.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w 2013 r. z umowy o dzieło w części dotyczącej przeniesienia praw autorskich w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ww. ustawy.

Do ww. przychodu Wnioskodawca ma prawo zastosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały spełnione, tzn. praca wykonywana przez Wnioskodawcę miała indywidualny i niepowtarzalny charakter, a przedmiot umowy spełnia przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Natomiast do tej części przychodu uzyskanego z tytułu umowy o dzieło, która nie stanowi wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, Wnioskodawca nie może zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W tej części jest to przychód ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego koszty określa się w sposób wskazany we wcześniej cytowanym art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.