ILPB2/415-1267/10-4/WM - Skutki podatkowe sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 28 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia mieszkania - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia mieszkania.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 18 stycznia 2011 r. nr ILPB2/415-1267/10-2/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania - braków formalnych wniosku.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 18 stycznia 2011 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 21 stycznia 2011 r.), zaś w dniu 28 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - 26 stycznia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 15 czerwca 2006 r. zmarła Pani Irena G., która w dniach 20 i 23 maja 2002 r. sporządziła dwa testamenty powołując Wnioskodawczynię do całości spadku. W oparciu o testament z dnia 23 maja 2002 r. sąd rejonowy, postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2006 r. stwierdził, iż Zainteresowana nabyła spadek w całości.

Następnie, sąd rejonowy, postanowieniem z dnia 17 grudnia 2008 r., orzekł, że spadek po zmarłej dziedziczy w całości Pani X. W uzasadnieniu tego postanowienia sąd stwierdził, iż stanowiące własność spadkodawczyni mieszkanie spółdzielcze przechodzi na własność Wnioskodawczyni w formie zapisu.

Początkowo spadkobierczyni, tj. Pani X nie chciała dobrowolnie wykonać owego zapisu, wobec czego Zainteresowana wniosła przeciwko Niej pozew o zobowiązanie do złożenia przez Panią X stosownego oświadczenia woli przenoszącego na rzecz Wnioskodawczyni mieszkania, będącego przedmiotem sporu.

W następstwie powyższego, Pani X przeniosła na rzecz Zainteresowanej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, wykonując tym samym zapis testamentowy. Stanowi o tym paragraf 3 aktu notarialnego z dnia 8 czerwca 2010 r.

Wnioskodawczyni w dniu 22 czerwca 2010 r. zapłaciła podatek od spadku w wysokości 25 786 zł. Następnie, dnia 22 września 2010 r. dokonała sprzedaży przedmiotowego mieszkania.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż odpłatne zbycie przedmiotowego mieszkania nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Zainteresowana doprecyzowała, iż sprzedała to mieszkanie jako osoba fizyczna. Wnioskodawczyni nadmieniła, iż nigdy nie prowadziła, jak i nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro nabyła mieszkanie w formie zapisu testamentowego, datą nabycia spadku, jak i zapisu, jest chwila otwarcia spadku (art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego), a więc data zgonu spadkodawczyni, tj. 15 czerwca 2006 r. W opinii Zainteresowanej, w dacie tej nie obowiązywała ustawa nakładająca na Nią obowiązek uiszczenia podatku, jeżeli w ciągu pięciu lat od daty nabycia sprzedałaby to mieszkanie. Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawa nakładająca taki obowiązek weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc już w okresie, gdy to mieszkanie zostało zapisane w testamencie na rzecz Zainteresowanej i stanowiło Jej własność. Wobec powyższego, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż nie musi płacić 19% podatku od ceny zbycia mieszkania dokonanego dnia 22 września 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy w kontekście ustalenia obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, istotne jest ustalenie momentu nabycia przez Zainteresowaną prawa do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Z analizy opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowana na podstawie zapisu testamentowego uzyskała roszczenie o nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego po zmarłej w 2006 spadkodawczyni. Jednakże, zapis ten został wykonany na mocy wyroku sądu okręgowego dopiero w 2010 r.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego.

Księga IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) reguluje przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych zmarłego, na inne osoby fizyczne i prawne.

Zgodnie z art. 922 ww. ustawy, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku - art. 925 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 1025 § 1 ww. Kodeksu, prawomocne postanowienie sądu stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę.

Z działu III Księgi IV ustawy - Kodeks cywilny zatytułowanego "Zapis i polecenie" wynika, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania.

Zgodnie z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis).

W myśl art. 982 ww. Kodeksu spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Zarówno zapis jak i polecenie testamentowe jest rozrządzeniem testamentowym i nie stanowi nabycia w drodze spadku. Osoba na rzecz, której ustalono zapis lub polecenie nie nabywa spadku, nawet gdy przedmiotem zapisu lub polecenia jest rzecz należąca do spadku. Prawo własności do określonego przedmiotu nabywane jest dopiero z chwilą wykonania zapisu lub polecenia testamentowego.

W konsekwencji, przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, iż w odniesieniu do sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - nabytego w 2010 r. w drodze wykonania zapisu testamentowego - znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

* dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

* dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że mieszkanie nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze zapisu testamentowego zostało sprzedane dnia 22 września 2010 r. Przedmiotowe zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w odniesieniu do sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w dacie wykonania zapisu testamentowego, a nie - jak wskazała Wnioskodawczyni - w chwili śmierci spadkodawczyni. Tym samym, dokonane przez Zainteresowaną odpłatne zbycie przedmiotowego mieszkania podlega reżimowi prawnemu nakreślonemu przepisem cytowanego wyżej art. 30e ustawy podatkowej. Zatem, z tytułu tej sprzedaży Wnioskodawczyni zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego wynoszącego 19% podstawy obliczenia podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.